§ 255 Abs. 3 HGB aktivierungsfähig. Kosten für die Konzeption und die Vermittlung des Leasingvertrages können im Hinblick auf § 255 Abs. 2 S. 6 HGB weder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Leasinggegenstandes noch als immaterielle Werte oder als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB verbietet lediglich die Einbeziehung von Forschungs- und Vertriebskosten.[11] Danach können die Kosten der Weiterentwicklung einer grundsätzlichen Leasingkonzeption aktivierungspflichtig sein.
cc) Ergebniswirksame Vereinnahmung von Leasingentgelten
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Die Vereinnahmung der Leasingraten entspricht einer im Zeitablauf gleichbleibenden Nutzungsüberlassung oder dem i.d.R. degressiven Aufwandsverlauf. Zur Aktivierung noch nicht fälliger Leasingforderungen so HFA 1/1989.
dd) Forfaitierung
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Erlöse aus dem Verkauf – zukünftiger – Leasingraten an Dritte (Forfaitierung) sind passiv abzugrenzen (passiver RAP), als sie Erträge zukünftiger Perioden darstellen und ihnen Verpflichtungen zur Nutzungsüberlassung gegenüberstehen. Die Auflösung des passiven RAP folgt den Grundsätzen der Vereinnahmung der Leasingerträge. Gleiche Grundsätze gelten hinsichtlich des Andienungsrechts für den Verkauf der Ansprüche aus einem späteren Verkauf; vgl. auch 3. Kap. Rn. 20 ff.
2 › I › 3. Auswirkungen des § 39 AO
a) Inhalt der Vorschrift
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Eine auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhende Regelung, die auch für das Leasing Bedeutung hat, findet sich in § 39 AO,[12] der Folgendes bestimmt:
| – | Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. |
| – | Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. 2. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. |
Die Vorschrift stellt für die Zurechnung also zunächst auf das zivilrechtliche Eigentum ab. Unter diesem versteht man das grundsätzlich unbeschränkte Herrschaftsrecht über eine Sache, das den Inhaber berechtigt, mit einem Gegenstand regelmäßig nach Belieben zu verfahren. Allein der zivilrechtliche Eigentümer hat die Verfügungsbefugnis, also das Recht, eine Sache zu veräußern oder zu belasten. § 39 Abs. 2 AO benennt aber dann Fallgestaltungen, in denen abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum die steuerliche Zurechnung bei einem anderen, dem wirtschaftlichen Eigentümer, zu erfolgen hat.
b) Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft
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§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO misst dem Umstand der Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft besondere Bedeutung zu. Die tatsächliche Sachherrschaft umfasst die Befugnis, die Sache zu besitzen und zu nutzen. Nicht zur tatsächlichen Sachherrschaft gehört die Verfügungsbefugnis. Die Verfügungsbefugnis, also das Recht, eine Sache zu veräußern und zu belasten (beleihen), ist Ausfluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentums. Auf dieses soll aber bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums gerade nicht abgestellt werden. Die tatsächliche Sachherrschaft i.S.d. § 39 AO unterscheidet sich, was das äußere Erscheinungsbild betrifft, nicht von der „tatsächlichen Gewalt“ i.S.d. § 854 BGB, durch die der Besitz an einer Sache erlangt wird. Die tatsächliche Sachherrschaft muss jedoch in einer besonderen Weise so abgesichert sein, dass der bürgerlich-rechtliche Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Die rechtliche Befugnis, das Wirtschaftsgut zu veräußern oder zu belasten, schließt hiernach die Zurechnung bei einem anderen, dem diese Befugnis fehlt, nicht aus.
Der wirtschaftliche Eigentümer hat die abgesicherte Befugnis, ein Wirtschaftsgut zu besitzen und zu benutzen und den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschließen. So kann etwa bei einem unkündbaren Leasingvertrag, der über die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes abgeschlossen ist, für den zivilrechtlichen Eigentümer kein Raum für die Ausübung seiner Sachherrschaft verbleiben. Ebenso kann bei einer zwar kürzeren Leasingvertragszeit, aber mit einer Option zu einer Weitermietung zu extrem günstigen Konditionen oder einem Ankauf unter dem Marktwert, die Eigentumsposition des Leasinggebers derart ausgehöhlt sein, dass das Wirtschaftsgut steuerlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der zivilrechtliche Eigentümer erhält das Wirtschaftsgut nach Ende der Mietzeit zwar zurück, der Herausgabeanspruch ist aber praktisch wertlos. Typischer Prüfungsmaßstab für die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentümer ist, ob diesem faktisch das gehört, was den wirtschaftlichen Gehalt des Eigentums ausmacht. Maßgeblich ist, dass der wirtschaftliche Eigentümer auf Dauer die Substanz und den Ertrag eines Wirtschaftsgutes hat, wozu die Chance der Wertsteigerung wie das Risiko der Wertminderung gehört.[13]
Anmerkungen
RegE v. 30.7.2008, BT-Drucks. 16/10067, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
So Herzig DB 2008, 1, dagegen Dörfler/Gerrit DB 2008, 45, Beyer BBK 2008, 5167.
Gesetzesbegründung zu § 246 Abs. 1 Nr. 2 HGB, BT-Drucks. 16/12407 v. 23.3.2009, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
Stellungnahme HFA 1/73, WPg 1973, 101 ff.
Vgl. auch den damaligen IDW-Vorsitzenden Forster WPg 1973, 81 ff.
Zur Kritik vgl. insbesondere Flume DB 1973, 1661 ff., 1665, 1666; DB 1974, 544.
WPg 1974, 562.
