в целом согласиться с тем, что «разделение нормативного правового акта на статьи, пункты, параграфы, подпункты, части и т.д. представляет собой операцию, направленную на фиксирование отдельных норм права»270.
Грамматической единицей оформления нормы налогового права выступает отдельное предложение или (гораздо реже) часть сложного предложения. Последнее применяется в целях экономии нормативного материала и чаще всего в случаях, когда разные нормы имеют идентичную общую часть, которую поэтому не имеет смысла каждый раз излагать заново. Как правило, законодатель, указав эту общую часть, использует в дальнейшем метод перечисления. Так, например, п. 1 ст. 21 НК РФ состоит из 15 подпунктов, в каждом из которых закреплено отдельное субъективное право налогоплательщика. Перед нами сложное предложение, части которого разделены точкой с запятой. При этом имеется общая часть: «Налогоплательщики имеют право». Можно, конечно, вместо одного пункта сделать пятнадцать, где каждый будет начинаться словами «налогоплательщики имеют право», но подобное дублирование неразумно. Таким образом, каждый из подпунктов п. 1 ст. 21 НК РФ вместе с начальной фразой, общей для каждого из них, содержит отдельную налогово-правовую норму управомочивающего характера.
Существуют и другие варианты объединения правовых норм в рамках сложного предложения. Например, иногда в норму-правило законодатель помещает соответствующую дефиницию. Достаточно редко в одном и том же сложном предложении содержатся две или более нормы-правила различной природы (управомочивающие, обязывающие, запрещающие). К примеру, в п. 5 ст. 73 НК РФ можно выделить две нормы-правила: 1) управомочивающую – при залоге (гипотеза) имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) (диспозиция); 2) обязывающую – если заложенное имущество передается налоговому органу (залогодержателю) (гипотеза), на последнего возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества (диспозиция).
Соединение норм в рамках сложного предложения характерно и для т.н. норм-исключений (норм с оговоркой). Обратимся к рассмотренному выше п. 2 ст. 102 НК РФ: «Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом». Вторую часть сложного предложения, закрепленного в п. 2 ст. 102 НК РФ, можно представить в виде отдельной нормы-исключения управомочивающего характера: «При наличии предусмотренных федеральным законом случаев (гипотеза), разглашение налоговой тайны допускается (диспозиция)». Конечно, законодатель мог бы сформулировать эти две нормы раздельно, но в целях нормативной экономии он объединил их в одном и том же фрагменте текста НК РФ, используя формулу «основная норма + норма-исключение».
