(например, положения об условном налоговом зачете – tax sparing credit);
– Применение метода налогового освобождения;
– Освобождение того или иного вида дохода от налога у источника в стране его возникновения при отсутствии необходимого условия его налогообложения в стране, где находится владелец дохода (классический пример: деятельность, не подпадающая под налогообложение в стране-источнике по причине отсутствия постоянного представительства, при том, что данный доход также освобождается от налога и в стране нахождения получателя дохода – головного офиса компании – на основании норм о применении метода освобождения);
– Ситуации, прямо предусмотренные в соглашении об избежании двойного налогообложения как двойное неналогообложение с соответствующим переключением на режим налогообложения[516].
Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. В третьем пункте вышеприведенного списка обозначена следующая ситуация: если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своего резидента, который получен через иностранное постоянное представительство, причем такое освобождение действует безотносительно механизм действия налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.
Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов[517]. Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.
В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут только лишь путем толкования соглашения, должно измениться само соглашение[518].
Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии к МК ОЭСР рекомендовал внести в двусторонние налоговые соглашения условия об обязательности налогообложения (subject-to-tax clauses) как условия применения норм соглашения к доходу, и такие условия достаточно распространены. Государства специально предусматривают положения о применимости налога, в качестве условия для ограничения территориальной налоговой юрисдикции страны-источника. Так выражается их намерение придерживаться принципа
Более подробно см.: Subject-to-tax clauses in Tax treaties. European Taxation, 2004. Volume 44.
General Report. IFA Cahiers. Vol. 89a. Double non-taxation. 2004. Р. 83.
Ibid. P. 85–86.
