Union waren ebenso beteiligt wie regionale Steuerorganisationen. Der Aktionsplan ist als ein Katalog mit Maßnahmen gegen Base Erosion and Profit Shifting zu verstehen, auf dessen Grundlage bis Ende 2015 wirksame, international abgestimmte Regelungen gegen Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen erarbeitet werden sollten.
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Der Aktionsplan umfasste im Einzelnen die folgenden 15 Maßnahmen: 1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft;[11] 2. Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen;[12] 3. Erarbeitung von internationalen Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung;[13] 4. Verhinderung von Steuerverkürzungen durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs;[14] 5. Umgestaltung der Arbeiten zu steuerschädlichen Regimes;[15] 6. Verhinderung von unrechtmäßiger Inanspruchnahme von DBA-Vorteilen;[16] 7. Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, um die künstliche Vermeidung des Betriebsstättenstatus zu verhindern;[17] 8. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf immaterielle Wirtschaftsgüter;[18] 9. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf Risiko- und Kapitalzuordnungen;[19] 10. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien im Hinblick auf andere risikobehaftete Transaktionen;[20] 11. Entwicklung von Methoden und Regelungen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen;[21] 12. Überarbeitung der Dokumentationsanforderungen für die Verrechnungspreisermittlungen;[22] 13. Verbesserung der Transparenz in Hinblick auf aggressive Steuerplanungen;[23] 14. Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren;[24] 15. Entwicklung einer multilateralen Vertragsgrundlage für die Umsetzung von (abkommensbezogenen) BEPS-Maßnahmen (sog Multilaterales Instrument).[25]
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Damit reagiert die Staatengemeinschaft in einem breiten internationalen Konsens auf die Beobachtung der vergangenen Jahre, wonach multinationale Unternehmen im Vergleich zu vorwiegend national tätigen Unternehmen durch Ausnutzung unterschiedlicher Steuersysteme in zunehmendem Maße ihre Steuerlast auf ein Minimum senken. Die Ergebnisse des BEPS-Projekts zielen deshalb darauf ab, Informationsdefizite der Steuerverwaltungen abzubauen, Ausmaß und Ort der Besteuerung stärker an die tatsächliche wirtschaftliche Substanz zu knüpfen, die Kohärenz der einzelnen nationalen Steuersysteme der Staaten zu erhöhen und unfairen Steuerwettbewerb einzudämmen. Dies ist im Grundsatz aus mehreren Gründen notwendig. Natürlich hat BEPS primär nachteilige Folgen für den Fiskus, denn schädlicher Steuerwettbewerb und aggressive Steuergestaltungen führen zu Steuerausfällen, die sich die Staaten gerade in Zeiten notwendiger Haushaltskonsolidierung kaum noch leisten können. Es ergeben sich aber auch weitere Nachteile. So verringert sich die Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen, die solche Steuergestaltungen nicht nutzen und deswegen eine höhere Steuerlast tragen. Dies betrifft vor allem kleine und mittelständische Unternehmen. Zudem ist ganz grundsätzlich das Gebot der Steuergerechtigkeit betroffen, wenn einige wenige durch komplexe Konstruktionen ihre Steuerlast auf ein Minimum reduzieren und andere nach dem gesetzlichen Regelsteuersatz besteuert werden.
4. BEPS-Umsetzung in nationales Recht im Übrigen
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Am 1.6.2016, dh in vergleichsweise kurzer Zeit, wurde vom BMF der bereits mit Spannung erwartete Referentenentwurf des „Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ (auch „BEPS-Umsetzungsgesetz I“ genannt) veröffentlicht.[26] Mit dem Gesetzesentwurf sollten insbesondere erste Empfehlungen des BEPS-Projekts der OECD sowie Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie umgesetzt werden, soweit sie sich nicht auf abkommensbezogene BEPS-Maßnahmen (also Maßnahmen, die sachlich in einem DBA geregelt werden sollten) beziehen. Hierfür ist ausschließlich das Multilaterale Instrument vorgesehen. Es steht freilich zu erwarten, dass weitere nationale „BEPS-Umsetzungsgesetze“ folgen werden. Andere Vertragsstaaten verfahren in gleicher Weise.
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Schwerpunkt des BEPS-Umsetzungsgesetzes I im Entwurf war dabei u.a. die nationale Umsetzung eines Country by Country Reportings (CbCR): (a) Umsetzung der neuen Vorgaben von Seiten der OECD bzgl. Verrechnungspreisdokumentationen in einem entsprechend neu gefassten § 90 Absatz 3 AO (Masterfile/Localfile-Konzept gem BEPS Aktionspunkt 13); (b) Umsetzung der Verpflichtung zur Erstellung von länderbezogenen Berichten (dh eines Country-by-Country Reportings) gem BEPS Aktionspunkt 13 in § 138a AO-E (neu); (c) Umsetzung von Regelungen zum internationalen Informationsaustausch durch eine Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes an die Änderungen in der EU-Amtshilferichtlinie; (d) Überschreibung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Umfang des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 AStG (e) sowie weitere steuerliche Anpassungen (beispielsweise Hinzurechnungsbesteuerung oder im Bereich des § 50d EStG).
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Das Gesetz ist inzwischen mit vergleichsweise geringfügigen, aber gleichwohl wichtigen Änderungen verabschiedet worden[27] (insbesondere ist zunächst auf die im Regierungsentwurf vorgesehene Klarstellung zum Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs 1 S. 5 AStG verzichtet worden).
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Bei der BEPS-Umsetzung im Allgemeinen muss zwischen dem Mindeststandard und reinen best practice-Empfehlungen unterschieden werden. Zum Mindeststandard gehören lediglich die Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14. Diese müssen von den Teilnehmern des BEPS-Projekts umgesetzt werden, weil hier die Überzeugung besteht, dass eine unilaterale Regelung nicht den gewünschten Erfolg bringen kann. Alle anderen Aktionspunkte sind hingegen als reine Empfehlungen zu verstehen, was indes nicht ausschließt, dass auch hier eine flächendeckende Regelung gefunden wird (so etwa durch die ATAD-Richtlinien, dazu sogleich).
5. ATAD-Richtlinien
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Parallel zu den og Arbeiten der OECD hat auch die EU-Kommission ähnliche Problemfelder des internationalen Steuerrechts adressiert. Am 17.6.2016 erreichten die Mitgliedstaaten im ECOFIN eine politische Einigung über die Anti-Tax Avoidance Directive,[28] die die Mitgliedstaaten verpflichtet, bis Ende 2018 bestimmte Missbrauchsverhinderungsmaßnahmen umzusetzen. Die EU-Kommission hatte zuvor am 28.1.2016 den ersten offiziellen Entwurf einer Richtlinie gegen BEPS vorgestellt. Obwohl grundsätzlich die gleichen Themen wie im OECD-Aktionsplan gegen BEPS behandelt wurden, gab es in einigen Fällen abweichende Umsetzungen. Es handelte sich um eine „de minimis“-Richtlinie, dh es steht den Mitgliedstaaten also grundsätzlich frei, strengere Regeln zu erlassen.
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Die ATAD-Richtlinie soll ausdrücklich (nur) auf alle Steuerpflichtigen – einschließlich Betriebsstätten von Unternehmen aus Drittstaaten – anwendbar sein, wenn diese in einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Körperschaftsteuer unterliegen. Die ATAD-Richtlinie enthält Vorgaben an die Mitgliedstaaten, vornehmlich in den folgenden Bereichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften zu erlassen: Zinsabzugsbeschränkungen, Wegzugsbesteuerung (Exit Tax), Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift (General Anti-Abuse Rule, GAAR), Hinzurechnungsbesteuerung und vergleichbare Systeme, hybride Gestaltungen (ohne doppeltansässige Gesellschaften).
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Hierbei sind allerdings die Vorgaben des Primärrechts, namentlich die EU-Grundfreiheiten zu beachten. Dort, wo nationale Vorschriften hinter den Vorgaben zurückbleiben,
