таких законов совместно с действием налоговых соглашений приводит к двойному неналогообложению, то такой эффект неизбежен. Это происходит потому, что государства в международном договоре лишь распределили налоговые права, но не предписали обязательного налогообложения дохода как условия данной аллокации.
По классификации, предложенной М. Лангом, существуют четыре группы ситуаций двойного неналогообложения, каждая из которых основана на том или ином положении соглашения об избежании двойного налогообложения:
Применение положений, специально устанавливающих случаи двойного неналогообложения (например, положения об условном налоговом зачете – tax sparing credit).
Применение метода налогового освобождения.
Освобождение того или иного вида дохода от налога у источника в стране его возникновения при отсутствии необходимого условия его налогообложения в стране, где находится владелец дохода (классический пример: деятельность, не подпадающая под налогообложение в стране-источнике согласно концепции постоянного представительства, при том, что данный доход освобождается от налога и в стране нахождения получателя дохода – головного офиса компании – на основании норм о применении метода освобождения).
Ситуации, прямо предусмотренные в соглашении об избежании двойного налогообложения как двойное неналогообложение с соответствующим переключением на режим налогообложения[510].
Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.
Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов[511]. Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.
В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само
Более подробно см.: Subject-to-tax clauses in Tax treaties. European Taxation, 2004. Volume 44.
General Report. IFA Cahiers. Vol. 89a. Double non-taxation. 2004. Р. 83.
