ВАС РФ удовлетворил требования заявителя, главным образом сославшись на положения гражданского законодательства, п. 1 ст. 98 Соглашения Россия – ЕС (в части обеспечения свободного от дискриминации по сравнению с собственными лицами доступа физических и юридических лиц другой Стороны в компетентные суды и административные органы Сторон для защиты их индивидуальных прав и прав собственности, включая те из них, которые касаются интеллектуальной собственности), ст. 2 Парижской конвенции, участником которой является Россия (в части обязательства государств-участников предоставить национальный режим в вопросах охраны промышленной собственности), а также на основополагающие принципы ВТО, членом которой Россия стала с 22 августа 2012 г. (решение о присоединении от 16 декабря 2011 г., принятое на 8-й Министерской конференции стран − членов ВТО в Женеве). Спорным вместе с тем остаются те мотивы принятого решения, в силу которых ВАС РФ, несмотря на соответствующие аргументы сторон (в том числе заявителя), не использовал потенциал налогового законодательства и международных налоговых конвенций, устанавливающих, как правило, общий запрет на дискриминацию в ст. 24, касающийся всей системы налогов (сборов) договаривающихся государств376.
4.3.3. Закрепление принципа запрета налоговой дискриминации в модельных налоговых конвенциях и двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения
108. Значение закрепления принципа запрета налоговой дискриминации в модельных налоговых конвенциях и особенно в двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения определяется тем, что это создает необходимые организационные и юридические предпосылки для постоянного и последовательного применения данного принципа компетентными налоговыми органами и судами при регулировании трансграничных налоговых отношений, затрагивающих юрисдикции соответствующих договаривающихся государств. Важно понимать, что рассматриваемые положения соглашений об избежании двойного налогообложения являются самоисполнимыми («directly applicable rules»)377, т.е. для их применения государственными органами и судами не требуется специального принятия каких-либо дополнительных внутригосударственных нормативных правовых актов, в том числе внесения изменений, например, в положения НК РФ и т.п. В силу Венской конвенции о праве международных договоров, общеизвестных положений Конституции РФ и ст. 7 НК РФ, указанные противодискриминационные нормы будут иметь преимущество над любыми внутригосударственными налоговыми правилами, противоречащими анализируемому принципу.
Важной чертой российской сети договоров об избежании двойного налогообложения является то, что практически все из них содержат отдельное положение, посвященное принципу недискриминации (обычно это ст. 24)378. Как правило, соответствующее положение двустороннего договора основывается на Модельной
Суд лишь ограничился указанием на ст. 1249 ГК РФ, которая наделяет Правительство РФ полномочиями на определение иных юридически значимых действий, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, а также на установление размеров таких пошлин, порядка и сроков их уплаты. Положения этой статьи были восприняты Судом в свете Определений КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 238-О и от 15 июля 2008 г. № 674-О-О, а также решения ВС РФ от 14 января 2004 г. №ГКПИ 03-1243. Вместе с тем не были уточнены более поздние правовые позиции КС РФ, релевантные для данного дела и выраженные, в частности, в Постановлении КС РФ при проверке отдельных положений Федерального закона «О связи» (2006 г.).
В настоящее время из общей массы подобных договоров лишь четыре – договоры с Австралией, Вьетнамом, Оманом (не ратифицирован) и Саудовской Аравией – не содержат соответствующей статьи. Напомним, в общей сложности на 2012 г. Россией было заключено 86 налоговых соглашений, из которых, по данным ФНС РФ, ратифицированных и действующих было 79 (http://www.nalog.ru/mnsrus/msmno/mezd_prav/mez_sogl). См. по проблеме соглашений, не содержащих ст. 24, в частности, работу:
Нередко в документах, сопровождающих российскую ратификацию столь необычных налоговых договоров, даже не обращается внимание на отсутствие в договоре противодискриминационной клаузы. См.: Заключение Комитета по международным делам от 15 октября 2009 г. «На проект Федерального закона № 222255-5 «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», а также письмо Комитета по бюджету и налогам от 15 сентября 2009 г. № 3.7-22/1267 «Заключение на проект Федерального закона № 222255-5 «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал».
