ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».
Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много, но их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы[357]: «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) кроме того, значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг. В какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость самостоятельно. Таким образом, источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, также указывает на проблемы их применения[358]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[359]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК. Поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход[360]. Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.
Как пишет К. Фогель, «термин «происхождение» относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет «источник» в общем значении,
Boyle Michael P. et al. The Emerging International Tax Environment for Electronic Commerce. Tax Management International Journal. Vol. 28. № 6. 1999. Р. 376.
Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments. Cambridge University Press, 2011. P. 31.
Richard A. Musgrave and Peggy B. Musgrave. Public Finance in Theory and Practice. 4th Ed. McGraw-Hill, 1984. P. 1345; Donald J. S. Brean, Richard Miller Bird. The Interjurisdictional Allocation of Income and the Unitary Debate. Ottawa: Economic Council of Canada, 1986. P. 294.
United Nations. Draft Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries. 2001. P. 1. § 2.
