не несет уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, так и он не может нести уголовной ответственности за другие способы ухода от ответственности.
Использование указанных в законе путей ухода от ответственности за уклонение от уплаты налога до истечения установленного в законе срока уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды не составляет уголовно наказуемого деяния. Установление факта непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах или совершения иных действий (бездействия) в целях ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов до истечения срока уплаты налогов или страховых взносов не может рассматриваться как покушение на совершение (или приготовление к совершению)[194] преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, равно как и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предусмотренных ст. 199 УК РФ[195]. Такие действия могут рассматриваться как наказуемые в административном порядке в соответствии с разд. VI части первой Налогового кодекса РФ.[196]
К иным путям уклонения от уплаты налога или страховых взносов можно отнести заведомо необоснованное применение пониженных ставок налога или льгот либо заведомо ложные ссылки на отсутствие денежных средств, хотя они у налогоплательщика имелись. Средства могут укрываться при ведении наличных расчетов, использовании неизвестных налоговым органам и органам государственных внебюджетных фондов банковских счетов, а также осуществлении платежей более поздней очередности, чем налоговые, и многими другими способами. Однако эти пути уклонения от уплаты налога есть лишь способы ухода от ответственности, а не способы совершения преступления.
Нельзя согласиться с мнением авторов Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры о том, что «квалификация содеянного как покушения на совершение налогового преступления (по ч. 3 ст. 30 УК РФ и соответствующей статье УК РФ) возможна, если по представленным лицом в налоговые органы отчетным документам, содержащим заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, а срок уплаты налогов еще не наступил»[197]. В данном случае оно вступает в противоречие с ч. 3 ст. 30 УК РФ. Она гласит: «Покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по независящим от этого лица обстоятельствам». Как было отмечено, непредставление декларации, внесение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных или иные способы являются не преступлением, а лишь средством, способом, попыткой ухода от ответственности за возможное налоговое преступление – неуплаты в установленный законом срок налога или страховых
См.: Пункт 2 ст. 30 УК РФ; «Оконченное умышленное преступление не имеет стадий приготовления и покушения». Цит. по: Колодкин Л.М. Уголовное право: Учеб. Гл. XII. М.: Юриспруденция, 1999. С. 138.
См.: «Анализируя содержание диспозиции УК РФ, охраняющих налоговую систему предлагает комплексно подойти к проблеме и не ссылаться в ст. 198 и 199 УК РФ на какие-либо способы уклонения, а говорить лишь о неуплате налога» // Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы России. Автореф. дисс. … докт. юрид. наук. М., 1998. С. 49.
См.: Часть первая Налогового кодекса РФ. Разд. VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» // Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138.
Методические рекомендации Генеральной прокуратуры. С. 15.
