содержащиеся в источниках налогового права трех указанных уровней, должны соответствовать НК РФ и не могут ограничивать права или снижать уровень правовой защиты по сравнению с гарантиями, установленными НК РФ.
Не все теоретически возможные источники налогового права применимы в России. Объясняется это особенностями романо-германской семьи, к которой относится российская правовая система, историческими традициями и некоторыми другими причинами.
В странах общего права (англосаксонская правовая семья) налоговая норма может существовать также в форме судебного прецедента – судебного решения по конкретному юридическому делу, которому придается сила правовой нормы и которому следуют при разрешении аналогичных дел. В российском праве, относящемся к романо-германской правовой семье, судебный прецедент формально не признается источником права. В то же время нельзя не отметить, что судебная практика при регулировании налоговых отношений в Российской Федерации играет особую роль, ставящую ее выше обычных актов правоприменения. При рассмотрении налоговых споров суды, как правило, следуют правовым позициям, оформленным в решениях высших судебных органов, что приводит к формированию представления об их судебной практике как источнике налогового права de facto[25].
Такие формы права, как правовые обычаи и юридическая доктрина, практически не используются в Российской Федерации для регулирования налоговых отношений.
Правовые акты, содержащие различного рода рекомендации, не являясь источниками права, тем не менее могут участвовать в правовом регулировании налоговых отношений. Акты-рекомендации эффективно выполняют ориентационную функцию: формально не имея общеобязательного характера, они воздействуют на участников налоговых правоотношений благодаря авторитету издавших их органов и формируют так называемые лучшие практики (best practice) в области налогового права[26].
Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дают федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, осуществляющие управление в сфере налогообложения, таможенного регулирования и управления публичными финансами, также не являются источниками права, но при регулировании налоговых отношений выступают в качестве правовых актов (распространяются чаще всего в форме писем), в которых могут содержаться толкование и интерпретация действующих налоговых норм.
§ 2. Конституционные основы налогового права
Знакомство с источниками налогового права следует начать с Конституции Российской Федерации – акта высшей юридической силы, закрепляющего основополагающие принципы отраслей российского законодательства, в том числе и законодательства о налогах и сборах.
Конституция
Значение судебной практики для правового регулирования налоговых отношений различается в зависимости от вида судебного акта: постановления КС РФ играют бóльшую роль, чем определения КС РФ, а постановления Пленума ВАС РФ превосходят постановления Президиума ВАС РФ, за которыми в порядке убывания практического значения следуют информационные письма Президиума ВАС РФ, решения ВАС РФ по первой инстанции. С 2014 г. высшей судебной инстанцией для всех налоговых споров, независимо от их субъектного состава, становится ВС РФ (постановления Пленума ВС РФ, постановления Президиума ВС РФ, решения Экономической коллегии ВС РФ).
Судебная практика представлена также актами ЕСПЧ, который, как правило, не рассматривает споры в сфере налогообложения, за исключением случаев, когда налоговые нормы приобретают дискриминационный характер, когда налогообложение трансформируется в инструмент произвольного лишения собственности или когда предметом спора становятся налоговые санкции. Принимаемые в этих случаях решения ЕСПЧ становятся обязательными для Российской Федерации, даже если наша страна в конкретном деле не участвовала.
В международном налоговом праве в этих целях используется так называемое
