des Wirtschaftsguts ausmacht, wird von einem „versteckten“ Ratenkauf ausgegangen, sodass das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.
Abb. 18:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter
Abb. 19:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter
| – | Liegt die Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und liegt kein Spezialleasing vor, hängt die Zurechnung davon ab, welche Rechte und Pflichten die beiden Vertragspartner nach Ablauf des Leasingvertrags haben. In diesem Zusammenhang ist erneut die Unterscheidung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen bedeutsam. |
Beispiel:
Der Einzelunternehmer N (Leasingnehmer) least bei der Leasinggesellschaft G (Leasinggeber) ein bebautes Grundstück. Der Leasingvertrag ist als Teilamortisationsvertrag ausgestaltet und hat eine Grundmietzeit von 20 Jahren. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betragen 2 000 000 €, die des Grund und Bodens 400 000 €. Aus dem Abschreibungsprozentsatz von 3% errechnet sich für das Gebäude eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr 1 EStG). Dem Leasingnehmer N wird das Recht eingeräumt, nach Ablauf der Grundmietzeit das bebaute Grundstück zu einem Preis von 1 400 000 € zu erwerben.
Bei Entscheidung über die Zurechnung des Leasinggegenstands sind die Zurechnungskriterien schrittweise zu prüfen:
| – | Es handelt sich um einen Teilamortisationsvertrag. |
| – | Der Leasinggegenstand ist ein unbewegliches Wirtschaftsgut. |
| – | Die Grundmietzeit beträgt 60% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes: 20 Jahre Laufzeit des Leasingvertrags bezogen auf die (steuerrechtliche) Nutzungsdauer des Leasinggegenstands von 33 1/3 Jahren. Dieser Wert liegt zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. |
| – | Es liegt kein Spezialleasing vor. |
| – | Der Leasingnehmer N besitzt eine Kaufoption. |
| – | Der Restbuchwert des Gebäudes am Ende der Grundmietzeit beträgt 800 000 € (= 2 000 000 € – 20 × 3% × 2 000 000 €). Der Preis bei Ausübung der Kaufoption übersteigt mit 1 400 000 € die Summe der Restbuchwerte des Gebäudes und des Grund und Bodens nach Ablauf der Grundmietzeit: 1 200 000 € = 800 000 € + 400 000 €. |
| – | Es wird keine zusätzliche Verpflichtung des Leasingnehmers N vereinbart. |
Ergebnis: Sowohl das Gebäude als auch der Grund und Boden sind dem Leasinggeber zuzurechnen.
Anmerkungen
Vgl BFH vom 28.7.1999, BStBl. 2000 II, S. 653; siehe auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Köln (Loseblattausgabe), § 39 AO, Tz. 59.
Vgl BFH vom 22.8.1984, BStBl. 1985 II, S. 126; BFH vom 27.2.1991, BStBl. 1991 II, S. 628; BFH vom 21.5.1992, BStBl. 1992 II, S. 944; BFH vom 27.11.1996, BStBl. 1998 II, S. 97; siehe hierzu auch Blümich, EStG, KStG, GewStG, München (Loseblattausgabe), § 4 EStG, Rz. 321–325; Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Köln (Loseblattausgabe), § 39 AO, Tz. 77–79.
Zur Wertpapierleihe (Wertpapierdarlehen) siehe BFH vom 18.8.2015, BStBl. 2016 II, S. 961; BMF-Schreiben vom 11.11.2016, BStBl. 2016 I, S. 1324.
Vgl Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 12. Aufl., Berlin 2010, S. 298.
Vgl Schmid/Stoll, DStR 2001, S. 2142; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 37. Aufl., München 2018, § 5 EStG, Rz. 270.
Vgl BFH vom 26.1.1970, BStBl. 1970 II, S. 264. Diese Definition geht zurück auf Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, Stuttgart 1962, S. 89.
Vgl BMF-Schreiben vom 19.4.1971, BStBl. 1971 I, S. 264; BMWF-Schreiben vom 21.3.1972, BStBl. 1972 I, S. 188; BMF-Schreiben vom 22.12.1975, BB 1976, S. 72; BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl. 1992 I, S. 13.
a) Grundsätzliche Regelungen
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Durch die sachliche Zurechnung wird entschieden, welche Vermögensgegenstände bzw Wirtschaftsgüter bilanziert werden. Handelsrechtlich geht es um die Abgrenzung des Unternehmensvermögens gegenüber dem Privatvermögen. Bei den Ertragsteuern lautet das Begriffspaar Betriebsvermögen – Privatvermögen.
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In der Handelsbilanz ist die sachliche Zurechnung weitgehend unproblematisch: (1) Bei Einzelunternehmern ist die Differenzierung zwischen Unternehmensvermögen und Privatvermögen insoweit ohne größere Bedeutung, als der Einzelunternehmer für die Zahlungsverpflichtungen mit seinem gesamten Vermögen haftet und der handelsrechtliche Jahresabschluss grundsätzlich nicht offengelegt werden muss. (2) Bei Personen- und Kapitalgesellschaften ist die sachliche Zurechnung im Regelfall eindeutig: In der Handelsbilanz ist das Gesellschaftsvermögen auszuweisen.
