wenn der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an oder nach dem ersten Tag des Kalenderjahres liegt, das dem Jahr der Unterzeichnung durch den letzten freiwilligen Vertragsstaat folgt.
VI. Fazit
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Die grundsätzliche Idee eines rechtlich verbindlichen, mehrseitigen Abkommens im Bereich der direkten Steuern ist keineswegs neu und ist beispielsweise mit der Nordischen Konvention[34] im kleinen Rahmen bzw mit der EU-Schiedskonvention[35] im größeren Rahmen auch schon erfolgreich umgesetzt worden. Die Idee reicht letztlich auf bislang nicht umgesetzte Vorschläge der EU (bzw EWG/EG)[36] bzw der EFTA[37] sowie des akademischen Schrifttums[38] aus den 1960er bzw 1990er Jahren zurück. Sie ist auch im Grundsatz begrüßenswert, weil das DBA dann anders als das OECD-MA, die neue Deutsche Verhandlungsgrundlage[39] oder andere internationale Vorlagen (etwa UN-Muster oder das Anden-Modell) kein bloßes Abkommensmuster bleibt, sondern unmittelbar eine Vielzahl von bilateralen DBA ersetzt bzw diese ändert. Mühevolle bilaterale Verhandlungen, aber auch Alleingänge von Staaten, werden dadurch wirkungsmächtig beseitigt.
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Die nun vorliegende Umsetzung dieser Idee allerdings ist nicht zu begrüßen. Durch das Nebeneinander von DBA und Multilateralem Instrument wird für die Anwendungspraxis eine Vielzahl von Problemen entstehen, die heute noch nicht mit Sicherheit vorhersehbar sind. Dies betrifft terminologische Schwierigkeiten, aber insbesondere Fragen der praktischen oder zeitlichen Anwendung. Dies betrifft ferner Fragen der Fortschreibung und Fortentwicklung des Multilateralen Instruments, auch und gerade im Verhältnis zu zeitlich späteren Änderungen bereits bestehender DBA. Vor diesem Hintergrund war die gewaltige Schnelligkeit, mit der das Multilaterale Instrument umgesetzt worden ist, bei Lichte betrachtet weder geboten, noch zu empfehlen. Ironischerweise hat Deutschland sich in einem ersten Schritt im Juni 2017 mehrheitlich gegen die durch das MLI eröffneten Möglichkeiten ausgesprochen – dies kann aus vielerlei Gründen nur begrüßt werden.
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Nicht zuletzt wird es daher ganz entscheidend darauf ankommen, wie viele DBA Deutschland in das Multilaterale Instrument einbeziehen würde (im ersten Schritt 35) und wie das Opting-out erfolgt. Nähere Informationen zur konkreten Wahl Deutschland sind im Anhang zu diesem Kommentar sowie unter www.oecd.org/tax/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm bzw bei der Kommentierung der jeweiligen Vorschriften zu finden. Ebenfalls ist unter der genannten Internetadresse die konkrete Wahl jedes der 68 Signatarstaaten zu finden. Darüber hinaus haben im Rahmen des sog Inklusive Frameworks, das auch Nicht-OECD-Staaten die Möglichkeit gibt, am BEPS-Projekt teilzunehmen, insgesamt 102 Staaten grundsätzliches Interesse bekundet und hiervon bislang 70 Staaten konkret das MLI unterzeichnet.
Jedenfalls ist absehbar, dass die Komplexität der Rechtsanwendung im IStR nicht abnehmen, sondern zunehmen wird. Möglicherweise wird durch das BEPS-Projekt in Einzelfällen einer Gewinnverlagerung vorgebeugt. Ob man auf diesem Altar jedoch die Praktikabilität der Rechtsanwendung, die in Deutschland immer noch viele einzelne Steuerberatungspraxen und in der Breite auch die Veranlagungsstellen der Finanzämter betrifft, opfern musste, darf getrost bezweifelt werden.
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Ein wenig zumindest wird die Anwendungspraxis des MLI durch hilfreiche Tools der OECD erleichtert werden. So gibt es eine interaktive Liste der Erstunterzeichnerstaaten sowie eine Datenbank,[40] in der die Übereinstimmungen der zeichnenden Staaten im Hinblick auf abgewählte Vorschriften und Optionen näher dargestellt sind.
Anmerkungen
Vgl dazu im Ausgangspunkt BFH BStBl II 1983, 272 ff im Gliederungspunkt C III der Entscheidungsgründe: „Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen …“; fortentwickelt im BFH BStBl II 1988, 942 ff im Gliederungspunkt II 3 a der Entscheidungsgründe und wiederum deutlicher BFH/NV 1997, 462 ff: „Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos . . .“.
Vgl beispielsweise den bereits 1997 von der EU verabschiedeten, unverbindlichen „Code of Conduct“, der im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken Abhilfe schaffen soll: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten v 1.12.1997 über einen Verhaltenskodex in der Unternehmensbesteuerung, ABlEG Nr C 1998, 1 ff.
Der Bericht ist abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.
Die Fortschritte der Arbeiten wurden in den Jahren 2000 und 2004 u.a. in sog. Progress Reports festgehalten. Die Reports sind abrufbar unter www.oecd.org/ctp/harmful/2000progressreporttowardsglobaltaxco-operationprogressinidentifyingandeliminatingharmfultaxpractices.htm.
Siehe dazu allgemein https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation-mutual-assistance-overview_de.
Siehe nur das Beispiel Apple: https://ec.europa.eu/germany/news/irland-muss-bis-zu-13-milliarden-euro-steuern-von-apple-nachfordern_de.
Siehe dazu www.europarl.europa.eu/. . ./IPOL_IDA(2015)563454_EN.pdf.
Siehe dazu http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-2742_en.htm.
