–
47
Eine systematische Ausnahme bildet der gesamte Teil VI des Multilateralen Instruments, der jedenfalls im Grundsatz nur zur Gänze gewählt werden kann.
b) Abwahl einzelner Artikel oder einzelner Absätze unter bestimmten Voraussetzungen
48
Bei den folgenden Artikeln oder einzelnen Absätzen von Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel oder den einzelnen Absatz nur unter bestimmten Voraussetzungen (etwa Notifizierung, Wahl bestimmter Optionen, Vorhandensein vergleichbarer Vorschriften in den relevanten DBA oder Verpflichtung zur anderweitigen Umsetzung des BEPS-Standards im nationalen Recht, etc.) nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:
| – | Art 6 (siehe Art 6 Abs 4) |
| – | Art 7 (siehe Art 7 Abs 15 und 16) |
| – | Art 15 (siehe Art 15 Abs 2) |
| – | Art 16 (siehe Art 16 Abs 5) |
| – | Art 17 (siehe Art 17 Abs 3) |
| – | Art 19 (siehe Art 19 Abs 11 und 12) |
| – | Art 23 (siehe Art 23 Abs 2, 3, 6 und 7) |
| – | Art 24 (siehe Art 24 Abs 3) |
| – | Art 26 (siehe Art 26 Abs 4) |
| – | Art 35 (siehe Art 35 Abs 6 und 7) |
| – | Art 36 (siehe Art 36 Abs 2) |
c) Artikel mit Optionsmöglichkeit
49
Die folgenden Artikel des Multilateralen Instruments sehen verschiedene Optionen (maximal drei) zur Ausgestaltung vor:
| – | Art 5 (Option A, B und C) |
| – | Art 13 (Option A und B) |
V. Offene Fragen
50
Für die konkrete Rechtsanwendung in Deutschland wird es ersichtlich von entscheidender Bedeutung sein, wie das Bundesfinanzministerium mit dem Verfahren des Opting-out umgehen und welche Vorschriften Deutschland für oder gegen sich gelten lassen möchte. Spätestens zur feierlichen Unterzeichnung, die am 7.6.2017 in Paris stattfand, musste die Wahl Deutschlands feststehen. Dies galt freilich nur, sofern Deutschland überhaupt ein konkretes DBA einbeziehen und dieses nicht im vorherein ausschließen möchte. Zumindest für die rund 20 mehr oder weniger in Verhandlungen befindlichen DBA dürfte dies kaum der Fall sein, jedenfalls aber erscheint es nicht sinnvoll. Dies jedoch reduziert die Zahl der vom Multilateralen Instrument betroffenen DBA. In einem ersten Schritt hat Deutschland 35 konkrete DBA benannt, die als sog erfasste Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument betroffen sein werden. Eine Nachnominierung konkreter DBA bleibt aber möglich.
51
Entscheidend wird nun sein, wie Deutschland die konkrete Umsetzung des Multilateralen Instruments in nationales Recht bewerkstelligen wird. Ebenso wie ein „gewöhnliches“ DBA bedarf es auch für das Multilaterale Instrument eines nationalen Umsetzungsgesetzes, das den Regelungsbefehl der völkerrechtlichen Vereinbarung in nationales deutsches Recht transportiert. Dem Vernehmen nach hatten BMF und BMJ bereits im Vorfeld der Veröffentlichung Zweifel an der verfassungsrechtlichen Möglichkeit der Umsetzung des Multilateralen Instruments im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Insofern wird es, nach derzeitigem Stand, auf das folgende Verfahren hinauslaufen: Deutschland unterzeichnet in einem ersten Schritt das Multilaterale Instrument, das dann in einem zweiten Schritt von Deutschland nach den bekannten nationalen Regeln ratifiziert wird. In einem dritten Schritt schließen Deutschland und ein anderer Staat, deren bilaterales Abkommen als „erfasstes Steuerabkommen“ ausgewählt wurde, auf dem Verwaltungswege eine Konsultationsvereinbarung dahingehend, welche DBA-Bestimmungen konkret geändert werden sollen. Diese Konsultationsvereinbarung erlangt dann in einem vierten Schritt über ein nationales Umsetzungsgesetz Gesetzeskraft, bevor in einem fünften Schritt eine Notifizierung an die OECD erfolgt, dass das Multilaterale Instrument innerstaatlich umgesetzt worden ist. Erst damit sind die Voraussetzungen der Anwendbarkeit und Wirksamkeit unter dem Multilateralen Instrument gegeben. Auf diese Weise wird die Anwendung geänderter deutscher DBA frühestens für 2019 erwartet.
52
Ein weiterer, praktisch sehr bedeutsamer Punkt betrifft zeitlich spätere Änderungen im Zuge von Neuverhandlungen von DBA. Das Multilaterale Instrument stellt es den unterzeichnenden Staaten ausdrücklich frei, anlässlich einer Neuverhandlung den Inhalt des Multilateralen Instruments, der von beiden Vertragsstaaten als bindend anerkannt wurde, auch in das konkrete DBA zu übernehmen. Was aber geschieht dann im Fall einer späteren Kündigung des Instruments (Art 37)? Diese kann dann rechtstechnisch zwar nicht für das konkrete DBA gelten, aber doch wird man die Intention des Vertragspartners ggf. bei der Auslegung des DBA zu berücksichtigen haben. Dies gilt umso mehr als OECD-MA und der dazugehörige Kommentar 2017 einer weiteren Revision unterzogen werden.
53
Sehr differenziert geregelt ist auch die zeitliche Anwendbarkeit: Die mit dem Multilateralen Instrument einhergehenden, von den Vertragsparteien final festgelegten, Bestimmungen sollen wie folgt zur Anwendung kommen:
| – |
|
