rechtswidrige und schuldhaft begangene Handlung voraussetzt.[59] Das System der allg. Strafrechtsdogmatik ist freilich nicht statisch, sondern ein bewegliches System, dessen Regeln stetig auf Sachgerechtigkeit überprüft werden müssen und ggf. fortgeschrieben werden müssen.[60] Umgekehrt können auch Entwicklungen im Steuerrecht Auswirkungen auf das Strafrecht haben, wie die Debatte über die Beilhilfestrafbarkeit neutraler Handlungen zeigt (Rn. 47).
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Da Steuerstrafrecht Annex zum Steuerrecht ist, kommt der Praxis der Steuerrechtsordnung besondere Bedeutung zu. Die methodengerechte Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht verlangt deshalb vom Rechtsanwender, auch die Judikate der fachgerichtlichen Rspr. der Finanzgerichtsbarkeit argumentativ zu berücksichtigen[61] (wenn auch nicht notwendig zu befolgen; zur fehlenden Bindungswirkung von Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit s. Vor § 369 Rn. 25 ff.). Aus der höchstrichterlichen Rspr. im Steuerstrafrecht ist zudem die Judikatur des 1. Strafsenats des BGH zu beachten, der eine Sonderzuständigkeit für Revisionen in Steuer- und Zollstrafsachen hat.[62]
(1) Zeitliche Geltung, § 2 StGB
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Die zeitliche Geltung der Steuerstrafgesetze folgt den allg. Regeln des § 2 StGB,[63] bemisst sich also nach dem zur Tatzeit geltenden Gesetz (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 StGB, Rn. 28 f.). Es gilt der in § 1 StGB und Art. 103 Abs. 3 GG niedergelegte Satz, dass eine Tat nur bestraft werden kann, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde (Rückwirkungsverbot, Details s. Vor § 369 Rn. 57 ff.).
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Tatzeit ist der Zeitpunkt der Vornahme der Handlung (Tun) oder des Handelnmüssens (Unterlassen) (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 8 S. 1 StGB).[64] Gesetz ist das Steuerstrafgesetz samt ausfüllendem Steuergesetz.
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Für Änderungen gelten folgende Grundsätze: Ändert sich das Steuerstrafgesetz (Ausnahme: Zeitgesetz[65]) in der Phase zwischen Tatbegehung und gerichtlicher Entscheidung (auch im Revisionsverfahren[66]), ist das mildeste Gesetz anzuwenden (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 StGB; Prinzip der Meistbegünstigung).[67] Warum die Veränderung erfolgte, ob wegen veränderter Rechtsauffassung[68] oder wegen Wandels der Verhältnisse, ist unerheblich.[69]
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Das mildeste Gesetz ist auf Grundlage aller einschlägigen Sanktionsnachteile für den konkreten Einzelfall und mit dem Ziel der für den Täter mildesten Beurteilung zu bestimmen.[70] Es gelten folgende Leitlinien: Straflosigkeit ist milder als Verurteilung, Ordnungswidrigkeitenhaftung ist milder als Strafhaftung, die Möglichkeit einer Geldstrafe ist milder als die Androhung einer Freiheitsstrafe; regelmäßig milder ist auch der Wegfall eines besonders schweren Falls oder die Einführung einer Strafmilderungsmöglichkeit.
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Ergibt der Vergleich der Strafarten kein eindeutiges Ergebnis, ist eine Prognose der Straferwartung unter Einbeziehung aller gesetzlichen Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe anzustellen, ggf. auch einschließlich von Nebenstrafen und Nebenfolgen.[71]
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Bei Änderungen der Steuergesetze, die durch das Steuerstrafgesetz in Bezug genommen werden und diese inhaltlich ausfüllen, gilt nach herrschender Meinung Entsprechendes.[72] In der die frühere Rspr. von RG und BGH nicht weiterführenden Entscheidung des BGH aus dem Jahr 1965[73] heißt es, dass die Unterscheidung zwischen Änderungen der Steuerstrafgesetze einerseits und Steuergesetzen andererseits „formal und willkürlich vom Zufall der Gesetzestechnik“ abhängig sei und damit „notwendig zu unbilligen Ergebnissen“ führe. Mit dem Wechsel der Ausfüllungsnorm ändere sich auch „ein wesentliches Element des Strafgesetzes selbst“.[74]
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Besondere Fragen stellen sich, wenn Gesetze aus dem Bereich des Steuerwesens, Steuerstrafgesetze wie Steuergesetze, einer verfassungsgerichtlichen Prüfung unterzogen werden und dieser mitunter nicht standhalten (zu den Folgen der Nichtigerklärung bzw. [befristeten] Weitergeltungsanordnung von materiell verfassungswidrigen Gesetzen durch das BVerfG s. Vor § 369 Rn. 18 ff.).
(2) Räumliche Geltung, §§ 3 ff. StGB
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Die räumliche Geltung der Steuerstrafgesetze bemisst sich im Grundsatz nach den allg. Regeln (§ 369 Abs. 2 i.V.m. §§ 3 ff. StGB).[75] Das Steuerstrafrecht gilt danach für Taten, deren Tatort im Inland liegt, unabhängig von der Staatsangehörigkeit der Täter (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 3 StGB) (zur reinen Auslandstat s. Rn. 37). Die örtliche Zuständigkeit im gerichtlichen Verfahren bestimmt sich nach § 391.
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Tatort der Begehung einer Tat ist zum einen der Ort der Vornahme der Handlung (Tun) oder des Handelnmüssens (Unterlassen) des Täters oder zum anderen der Ort, an dem der zum Tatbestand gehörende Erfolg eingetreten ist oder hätte eintreten sollen (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 StGB).
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Bei Teilnehmern ist nicht nur der Ort der Teilnahmehandlung, sondern auch der Ort der Haupttat Tatort im Sinne der Norm (§ 369 Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 StGB).
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Ausnahmsweise sind bei der Steuerhinterziehung auch reine Auslandstaten erfasst (§ 370 Abs. 7), deren Regelung dem allg. Strafrecht vorgeht (§ 369 Abs. 2 Hs. 2; s. auch Rn. 115). Allerdings ist bei Auslandstaten auch der Verfolgungszwang eingeschränkt (§ 385 Abs. 1 i.V.m. § 153c StPO).
