Financial Reporting Standards) erstellen lassen. Für kleine oder mittelständische Unternehmen wäre die Übernahme dieser Standards allerdings zu komplex und kostenintensiv gewesen. Insofern wurden diese Standards auch nicht in das HGB Bilanzrecht übernommen. Die Veränderung von Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz haben zu einer Annäherung an die internationale Bewertung geführt. Es existieren hier aber immer noch Unterschiede, so z.B. bei der Wahl des Zinssatzes und des Bewertungsverfahrens.
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Im Detail regelt § 253 Abs. 1 HGB den Ansatz der Rückstellungen. Dort heißt es in Satz 2 „Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“.
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Der Begriff Erfüllungsbetrag verdeutlicht, dass letztendlich die wahre Belastung einer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz abgebildet werden soll. Dazu gehört auch, dass künftige „Entwicklungen“ wie Lohn-, Renten- und Kostensteigerungen heute schon mit einkalkuliert werden. Insofern sind für die Ermittlung der Rückstellungshöhe zukünftig auch noch nicht feststehende Gehalts- und Rententrends sowie Fluktuationen mit zu berücksichtigen. Ggf. werden auch Karrieretrends einfließen.
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Im Gesetz sind keine Vorgaben zum Bewertungsverfahren enthalten. Es muss lediglich geeignet sein, die Belastung der Verpflichtung realistisch widerzuspiegeln (Ausweis des Erfüllungsbetrages). Es sind neben dem Teilwertverfahren (vgl. § 6a EStG) und dem modifizierten Teilwertverfahren auch Anwartschaftsdeckungsverfahren möglich, bspw. die Projected Unit Credit Method (PUCM), die zwingend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) vorgesehen ist. Letztgenanntes Verfahren wird auch in aller Regel für die Bewertung nach BilMoG verwendet. Wegen der Bilanzkontinuität ist eine einmal gewählte Methode beizubehalten bzw. im Anhang zur Bilanz darzulegen, aus welchem Grund das Bewertungsverfahren geändert wurde.
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Hinweis: „Projected Unit Credit Method“ (PUCM)/Teilwertverfahren (Steuerrecht – § 6a EStG)
Die „Projected Unit Credit Method“ (PUCM) ist ein Anwartschaftsbarwertverfahren (Ansammlungsverfahren) und wird bei der internationalen Rechnungslegung verwendet, um Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung (defined benefit plan) zu bewerten. Bei der PUC Methode wird zu jedem Bewertungsstichtag nur der Teil der Verpflichtung bewertet, der bereits erdient ist (degressives m/n-tel). Die zu bildende Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag ist der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Anwartschaft.
Im Gegensatz hierzu:
Die Teilwertmethode, die für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung nach deutschem Steuerrecht (§ 6a EStG) anzuwenden ist, geht von einer während der gesamten Laufzeit gleichmäßigen Aufwandsverteilung (Gleichverteilungsverfahren) aus. Der Arbeitnehmer erdient sich sukzessive seine Anwartschaft, indem vom Barwert der vollen Anwartschaft noch der Barwert der gleichmäßigen fiktiven Prämien abgezogen wird.
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Für die Bewertung nach BilMoG müssen noch Trendannahmen (Gehalts- und Rententrend) berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten sind ebenfalls bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit einzubeziehen. Im Gegensatz gilt für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG (Steuerbilanz) weiterhin, dass Trendannahmen nicht berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten werden pauschal – durch Festlegung des Finanzierungsbeginnalters (Vollendung des 23. Lebensjahres für Pensionszusagen ab Erteilung 1.1.2018) – berücksichtigt.
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Für die Abzinsung der Rückstellungen in der Handelsbilanz nach BilMoG wird ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt, der von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht wird und dann auch verbindlich ist. Dabei wird für die Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes aus Vereinfachungsgründen bei Altersversorgungsverpflichtungen unterstellt, dass die Restlaufzeit 15 Jahre beträgt.
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Für die Berechnung des Durchschnittszinssatzes wurde anfänglich ein Betrachtungszeitraum von 7 Jahren gewählt. Die anhaltende Niedrigzinsphase führte im Zeitablauf zu einer deutlichen Abnahme des Rechnungszinses[7] für die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz und somit zu einer stetigen Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Im Ergebnis wurden mit der kontinuierlichen Abnahme des Rechnungszinses, die Handelsbilanzen der Unternehmen mit Pensionszusagen überdurchschnittlich stark belastet. Dem trat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften[8] entgegen.
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Das Gesetz wurde am 16.3.2016 im BGBl. I veröffentlicht. Die Änderungen des § 253 HGB traten am 17.3.2016 in Kraft. Durch die Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB ist für alle nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anstelle des 7-Jahres-Durchschnittszinssatzes ein 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu verwenden.
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Die Gesetzesänderung sieht im Weiteren vor, dass künftig für die Pensionsverpflichtungen zwei Bewertungen vorzunehmen sind. Zum einen hat eine Bewertung mit dem 10-jährigen Durchschnittszins zu erfolgen. Zum anderen muss eine zweite Bewertung mit dem 7-jährigen Durchschnittzins durchgeführt werden. Der hieraus resultierende rechnungszinsbedingte Unterschiedsbetrag unterliegt einer (laufenden) Ausschüttungssperre, sowie einer Ausweispflicht im Anhang zur Bilanz oder unterhalb der Bilanz.[9]
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Insgesamt wurde durch die Gesetzesänderung das Problem der starken Ergebnisbelastung bei den Unternehmen mit Pensionszusagen lediglich nach hinten verschoben, aber nicht behoben. Wie der folgenden Übersicht zu entnehmen ist, gleichen sich die Zinssätze der unterschiedlichen Betrachtungszeiträume immer weiter an.[10] Damit ist der Effekt, der sich aus der Umstellung ergibt, nur temporär.
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Entwicklung der (prognostizierten) Zinssätze
| Dezember | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 |
|---|---|---|---|---|---|
| 7 J. | 1,97 | 1,60 | 1,31 | 1,10 | 0,96 |
| 10. J. | 2,71 | 2,30 |
1,84
|
