от паспорта США лицо должно будет заплатить налог «на выход» (exit taxation)[245].
• Критерии периода времени физического присутствия
Самая распространенная система проверки налогового резидентства – учет дней фактического пребывания на территории страны. Обычно базовым тестом является временной период, превышающий 183 дня в течение календарного года либо скользящего 12-месячного периода, причем дни приезда в страну и отъезда из страны считаются целым днем, за редкими исключениями. Если используется календарный год, то лицо может определить резидентство в том календарном году, за которое оно должно подать налоговую декларацию. Использование принципа количества дней пребывания в календарном году в большинстве случаев позволяет достаточно легко установить резидентство. Недостаток правила – возможность манипуляций: к примеру, лицо может проводить в стране по 182 дня в календарном году на протяжении многих лет, так и оставаясь нерезидентом. Именно поэтому многие страны (включая Россию) ввели правило так называемого скользящего 12-месячного периода, по которому лицо признается резидентом, если оно провело в стране 183 дня в 12-месячном периоде, заканчивающемся в календарном году. Другая вариация теста – время пребывания в стране в течение нескольких следующих подряд временных интервалов: резидентом признается лицо, которое проводит в стране минимум 90 дней в течение трех последующих календарных лет. Другой разновидностью этого текста физического присутствия (substantial presence test), уже рассмотренный выше.
Любую форму теста пребывания критикуют за механистичность и потенциал для несправедливого налогообложения. Так, если для островных государств это не проблема, то для жителей из приграничных районов материковых государств, которые часто пересекают границу на короткие периоды времени, может возникать проблема двойного налогообложения. Например, когда лицо живет в приграничном районе одной страны, но регулярно едет на работу в близлежащий район другой страны (примеры: Франция – Швейцария, Германия – Польша), оно может оказаться двойным резидентом на основании теста 183 дней. Или двойное налогообложение возникает по принципу резидентство – источник: если человек считается резидентом одной страны, но получает доход от трудового найма из источника в другой стране.
В 1992 г. Налоговый комитет ОЭСР выпустил специальный отчет[246], посвященный проблеме исчисления срока 183 дней, в котором отмечено значительное многообразие правил подсчета дней для лиц, прибывающих в страну и уезжающих из нее. Так, многие страны считают часть дня, проведенного на своей территории, целым днем, а некоторые учитывают даже часы в пределах одного дня[247]. Рой Рохатги также приводит примеры многочисленных различий в трактовке дней приезда и отъезда (прилета и вылета), а также транзитного нахождения в стране[248]. Поэтому правило физического присутствия редко применяется как самостоятельный тест, оно совмещается
В последнее время все больше состоятельных американских граждан отказываются от гражданства США, к примеру один из соучредителей Facebook Эдуардо Саверин сделал это перед IPO компании в 2012 г. (Laura Saunders. Should You Renounce Your U.S. Citizenship? // The Wall Street Journal. May 18, 2012).
The 183-day rule: some problems of application and interpretation, OECD CFA. 1992.
Например, Великобритания следует этому подходу после судебного дела CIR v. Wilkie (1951). Подробнее об этом и других делах, связанных с трактовкой 183-дневного теста в Великобритании, см.: Mike Truman. Wise guidance? // Taxation. 2005. 1 Sept.
Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 200.
