und Lohnzahlungen von 15 000 € an. Das Produkt wird im Februar 02 verkauft. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach sind der Materialverbrauch und die Lohnzahlungen als Aufwand des Jahres 02 zu verrechnen. Sie werden den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsätze erbrachten Leistungen zugerechnet.
Im Jahr 02 fallen voraussichtlich für im Jahr 01 verkaufte Erzeugnisse Garantieleistungen von 30 000 € an. Da die Garantieverpflichtungen mit der Lieferung der Produkte eng verbunden sind, sind sie nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach bereits im Jahr 01 durch Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (Garantierückstellung) aufwandswirksam zu verrechnen.
Im Januar 01 wird eine Maschine gekauft, die voraussichtlich fünf Jahre genutzt werden kann. Die Nutzung der Maschine steht mit zukünftigen Umsatzerlösen in Verbindung. Deshalb erfolgt eine aufwandswirksame Verrechnung der Anfangsauszahlung (der Anschaffungskosten) entsprechend der Nutzung der Maschine (§ 253 Abs. 3 S. 1, 2 HGB). Aus Vereinfachungsgründen erfolgt häufig eine lineare oder degressive Verrechnung der (planmäßigen) Abschreibungen, die als zeitliche Abgrenzung interpretiert werden kann. Im Anschluss an die Berechnung der Jahresabschreibung erfolgt allerdings eine anteilige Zurechnung auf die mit dieser Maschine hergestellten Produkte (Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach).
120
Die finale Beziehung zwischen Aufwendungen und Erträgen impliziert, dass die Aufwendungen einem bestimmten Ertrag zugeordnet werden müssen. Die Umsetzung des Grundsatzes der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach ist jedoch nur bei Einzelkosten ohne Schwierigkeiten möglich. Um die finale Abgrenzung auch für zeitabhängige Aufwendungen und für Aufwendungen, die keiner speziellen Leistungseinheit direkt zurechenbar sind, umsetzen zu können, ist eine anteilige Aufteilung auf die damit verbundenen Erträge vorzunehmen. Aus Objektivierungsgründen ist bei Gemeinkosten das Durchschnittsprinzip anderen Verrechnungsprinzipien vorzuziehen. Die Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach hat in Kombination mit dem Durchschnittsprinzip beispielsweise zur Konsequenz, dass die Herstellungskosten von noch nicht abgesetzten Erzeugnissen mit ihren Vollkosten (Einzelkosten zuzüglich anteilige Gemeinkosten) zu bewerten sind und nicht nur mit ihren Einzelkosten.
4. Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen der Zeit nach
121
Der Grundsatz der Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen der Zeit nach ergänzt das Realisationsprinzip und den Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach. Die zeitliche Abgrenzung bezieht sich auf Erträge, die nicht nach dem Realisationsprinzip abgegrenzt werden können, und auf Aufwendungen, die keine sachliche Beziehung zu bestimmten Umsätzen aufweisen:
| – | Zeitraumbezogene Aufwendungen und Erträge werden unabhängig vom Zahlungszeitpunkt der Periode ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zeitanteilig zugerechnet. Eine zeitraumbezogene Leistung liegt vor, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht. Existiert kein (einmaliger) Erfüllungszeitpunkt, erfolgt die Periodenabgrenzung im Regelfall über die Bildung von aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten (Zahlung vor Erfolgswirksamkeit, § 250 HGB, § 5 Abs. 5 EStG) oder über die Bilanzierung von sonstigen Forderungen bzw sonstigen Verbindlichkeiten (Erfolgswirksamkeit vor Zahlung). Beispiele: Am 2.4.01 werden für den Zeitraum 1.4.01 bis 31.3.02 Leasingraten in Höhe von 6000 € im Voraus vereinnahmt. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach gehören 4500 € (= 9/12 von 6000 €) als Ertrag in das Jahr 01. 1500 € (= 3/12 von 6000 €) erhöhen den Gewinn des Jahres 02. Die Prämie für eine Brandschutzversicherung in Höhe von 2400 € wird am 1.11.01 für ein Vierteljahr im Voraus bezahlt. Von dieser Summe stellen 1600 € Aufwand des Jahres 01 und 800 € Aufwand des Jahres 02 dar. |
| – | Zu den Aufwendungen und Erträgen, die ihrer Art nach nur in der Periode erfasst werden können, in der sie anfallen, gehören aperiodische Tatbestände (zB Brandschäden) und periodenfremde Vorgänge (zB Korrektur von Schätzfehlern bei der Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten). Bei aperiodischen Erfolgsvorgängen verbleibt nur die Möglichkeit, sie in der Periode zu verrechnen, in der sie auftreten. Beispiel: Durch einen Bedienungsfehler entsteht am 3.4.01 an einer Maschine ein Totalschaden. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach ist der Restbuchwert der Maschine im Wirtschaftsjahr 01 aufwandswirksam auszubuchen. Periodenfremde Erfolge hätten nach dem Realisationsprinzip oder der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach in vorangegangenen Perioden verrechnet werden sollen. Da sie aber zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt waren, können sie nur in der Periode erfasst werden, in der sie auftreten. Beispiel: Bei der Erstellung einer Großanlage im Jahr 01 wurde das Risiko aus Gewährleistungen auf 100 000 € geschätzt. Im Jahr 04 stellt sich heraus, dass aufgrund eines Konstruktionsfehlers Nachbesserungen erforderlich sind, die mit zusätzlichen Aufwendungen von 2 000 000 € verbunden sind. Die Nachbesserungen werden nach Verhandlungen mit dem Kunden im Jahr 05 durchgeführt. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach ist im Jahr 01 eine Rückstellung für Garantieleistungen in Höhe von 100 000 € zu bilden. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach ist im Jahr 04 die Rückstellung um 2 000 000 € zu erhöhen. |
1. Zielsetzung und Verhältnis zum Vorsichtsprinzip
122
Die häufig aufgestellte Forderung, der Kaufmann solle im Jahresabschluss seine wirtschaftliche Lage eher zu ungünstig als zu günstig darstellen, ist zu unbestimmt, um daraus für konkrete Bilanzierungs- und Bewertungsprobleme eine Lösung abzuleiten. Der Grundsatz der vorsichtigen Gewinnermittlung bedarf deshalb einer Spezifizierung. Diese erfolgt zum einen über die Grundsätze der Periodisierung und zum anderen durch die Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen (Kapitalerhaltungsgrundsätze). § 252 Abs. 1 Nr 4 HGB beschreibt diese Zusammenhänge wie folgt:
| – | Gewinne dürfen erst zu dem Zeitpunkt ausgewiesen werden, zu dem sie realisiert sind (Realisationsprinzip). |
| – | Alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, sind zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip). |
Das Realisationsprinzip gewährleistet einen willkürfreien Ausweis von (nahezu) sicheren Erträgen. Der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach dient der Zurechnung von Aufwendungen zu den nach dem Realisationsprinzip auszuweisenden Erträgen. Ergänzend ist das Prinzip der Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen der Zeit nach heranzuziehen. Durch die Konventionen zur Begrenzung von gewinnabhängigen Zahlungen werden die Periodisierungsgrundsätze modifiziert. Die Kapitalerhaltungsgrundsätze reduzieren den im externen Rechnungswesen ausgewiesenen Erfolg dadurch, dass sie eine Verrechnung von Aufwendungen vorsehen, die zwar eingetreten sind, die aber nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach und nach dem Prinzip der zeitlichen Abgrenzung – noch – nicht zu erfassen sind. Dieses Aufwandsantizipationsgebot wird als Imparitätsprinzip bezeichnet. Das Imparitätsprinzip stellt neben dem Realisationsprinzip das zweite für die externe Rechnungslegung charakteristische Kriterium dar.
Abb. 9:
Einteilung der Konventionen zur Beschränkung gewinnabhängiger Zahlungen
