lediglich terminologische Änderungen, um zu gewährleisten, dass der Wortlaut im MLI mit den im OECD-MA verwandten Begrifflichkeiten übereinstimmt.[14] Konkretisiert wird die neue Vorschrift durch einen Entwurf der Änderung des bestehenden MK (Abschnitte 26.3-26.16), welcher gleichsam dem finalen OECD-Bericht entnommen werden kann.
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Die OECD erkannte derweil schon lange vor Initiierung des BEPS-Prozesses, dass Subjektqualifikationskonflikte in der abkommensrechtlichen Praxis zu besonders komplexen Herausforderungen führen. Konkret finden die Diskussionen zu BEPS Aktionspunkt 2 ihren gedanklichen Ursprung in den vorangegangenen Arbeiten zum OECD Partnership Report von 1999,[15] welche in den OECD-Musterkommentar (2000) übernommen wurden.[16] Die vorgeschlagene Neuregelung des Art 3 Abs 1 verfolgt mithin keinen völligen neuen Lösungsansatz, sondern beruft sich vielmehr auf die Erkenntnisse des Partnership Reports, welcher nach wie vor als Auslegungshilfe herangezogen werden kann.[17] Auch die dt Finanzverwaltung teilte bislang das dem Art 3 Abs 1 zugrunde liegende Abkommensverständnis.[18]
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Abweichungen zum Partnership Report ergeben sich in zweierlei Hinsicht: Einerseits ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 im Vergleich zum Partnership Report enger gefasst, nachdem lediglich auf die steuerliche Behandlung im Quellenstaat abgestellt wird. Die Lösung von Qualifikationskonflikten im Ansässigkeitsstaat wird dagegen nicht thematisiert.[19] Andererseits erschöpft sich der Partnership Report auf Zurechnungskonflikte im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Diese Lücke suchte die OECD nun zu schließen, indem auch weitere Rechtsgebilde wie etwa Trusts oder Investmentfonds in den Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 fallen sollen.[20] Davon abgesehen bezweckt die Neuregelung des Art 3 Abs 1 ein weiteres Ziel. Vor dem Hintergrund, dass die Ergebnisse des Partnership Reports nicht in den Abkommenstext selbst, sondern lediglich in den MK Eingang fanden, war die Bindungswirkung seitdem umstritten. Die Umsetzung erfolgte in den OECD-Mitgliedstaaten demzufolge uneinheitlich. Die damit einhergehende Rechtsunsicherheit sollte nunmehr durch Aufnahme einer ausdrücklichen Regelung beseitigt werden.[21]
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Adressat der Vorschrift des Art 3 Abs 1 ist allein der Quellenstaat. Die OECD verfolgt dabei den Gedanken, dass nur jene Personen zu einer Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen berechtigt sein sollen, die im anderen Vertragsstaat mit den fraglichen Einkünften der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Abkommensberechtigung wird insoweit an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft, dass der Ansässigkeitsstaat nach seinem nationalen Steuerrecht die Besteuerungskompetenz in Bezug auf die in Rede stehenden Einkünfte beansprucht. Nur soweit diese Bedingung im Einzelfall erfüllt ist, verpflichtet dies den Quellenstaat zu einer Reduktion der Quellensteuer.[22]
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Beispiel:[23]
Eine im Staat A ansässige Gesellschaft (A-Corp.) hält 100 % der Anteile an einer im Staat B ansässigen B-Corp. Während B-Corp. in Staat B als steuerlich transparent angesehen wird, qualifiziert Staat A die B-Corp. als eigenständiges Steuersubjekt. Erzielt B-Corp. nun aus dem Staat B stammende Einkünfte (bspw Lizenz- oder Zinseinkünfte), führt dies dazu, dass Staat A die Einkünfte erst iRe späteren Gewinnverwendung besteuert. In Ermangelung einer dem Art 3 Abs 1 entspr Regelung würde Staat B hingegen eine Quellensteuerreduktion gewähren, nachdem die Einkünfte nach seiner Rechtswertung von einer in Staat A ansässigen Person bezogen werden.
aa) Rechtsträger oder Gebilde
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In subjektiver Hinsicht verlangt Art 3 Abs 1 zunächst das Vorliegen eines Rechtsträgers oder eines Gebildes. Die OECD gestand damit offensichtlich ein, dass lediglich die Einbeziehung von Personengesellschaften in den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift zu kurz greift. Vor diesem Hintergrund erklärt sich, dass Art 3 Abs 1 nun allgemeiner von „Rechtsträger oder Gebilde“ spricht, was insb für Trusts oder Investmentfonds praktisch bedeutsam sein dürfte.[24] Ergänzend führt die OECD in Tz 26.8 MK-E zu Art 1 an, dass es nicht darauf ankommt, wem die Vertragsstaaten nach nationalen steuerlichen Gesichtspunkten die in Rede stehenden Einkünfte zurechnen. Unerheblich sei ferner, ob den betroffenen Gebilden Rechtspersönlichkeit zuteilwird bzw ob sie als Person iSd Art 3 Abs 1 Buchst a) OECD-MA qualifizieren.
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Korrespondierend zu Art 1 Abs 7 DBA-USA äußert sich ebenso wenig Art 3 Abs 1 zum Ort der Errichtung des Rechtsträgers oder Gebildes. Gem Tz 26.8 MK-E zu Art 1 fallen demnach auch solche Rechtsgebilde in den Anwendungsbereich der Norm, die in einem anderen Vertragsstaat oder sogar in einem Drittstaat errichtet wurden.[25] In diesem Zusammenhang weist die OECD jedoch auf die Relevanz eines funktionierenden Informationsaustausches hin.[26] Für den Fall, dass die Vertragsstaaten nicht in der Lage sind, vom betreffenden Drittstaat die zur abkommensrechtlichen Beurteilung erforderlichen Informationen einzuholen, soll es folglich zu einer Versagung der Abkommensvorteile kommen (dh Wechsel von der DBA-Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode). Praktisch bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass eine bloße Anässigkeitsbescheinigung mit Blick auf die Anwendung von Art 3 Abs 1 nicht ausreichen dürfte, sondern vielmehr eine Einnkünftezurechnungsbestätigung eingeholt werden muss.[27]
bb) Vollständige oder teilweise steuerliche Transparenz
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Der traditionellen dt Sichtweise folgend besteht das Wesensmerkmal der steuerlichen Transparenz nach Auffassung der OECD[28] darin, dass eine Besteuerung nicht bereits auf Ebene des rechtlichen Gebildes, sondern (auch ohne Ausschüttung) vielmehr erst bei den dahinterstehenden Personen erfolgt. Mithin bedarf es zu einer exakten Bestimmung der steuerlichen Konsequenzen erst einer näheren Analyse der persönlichen Situation dieser Personen, etwa im Hinblick auf die persönliche Steuerpflicht, subjektive Freibeträge oder den anwendbaren Steuersatz. Die Tatsache, dass die Einkünfte vor der Zurechnung an die beteiligten Personen auf Ebene des Rechtsträgers festgestellt werden,[29] stehe dem nicht entgegen. Umgekehrt qualifiziert ein Rechtsträger nach dt Verständnis als intransparent, wenn er gem § 1, 2 oder 3 Abs. 1 KStG der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.[30]
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Nachdem sich Art 3 Abs 1 ausschließlich an den Quellenstaat richtet, hat auch dieser das Tatbestandsmerkmal der steuerlichen Transparenz zu prüfen. In der Praxis verlangt die Analyse deshalb regelmäßig detaillierte Kenntnisse der ausländischen Rechtsordnung.[31] Vor
