können, ist, dass dieser nicht bereits Kenntnis von dieser Tatsache hat. Auch Sinn und Zweck der Norm verlangen keine andere Auslegung: Geschütztes Rechtsgut ist das staatliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern. Eine Gefährdung dürfte aber auszuschließen sein, wenn die Finanzbehörde Kenntnis vom steuerlich relevanten Sachverhalt hat.[388] Zumindest dürfte der andernfalls auf Versäumnissen der Finanzbehörde beruhende Verkürzungserfolg dem Täter nicht zuzurechnen sein. Auch eine Strafbarkeitslücke entsteht nicht: Geht der Täter fälschlich davon aus, dass das Finanzamt keine Kenntnis hat, kommt Versuchsstrafbarkeit in Betracht. Die Behörde hat tatbestandsausschließende Kenntnis, wenn ihr die Tatsache so konkret und nachweisbar bekannt ist, dass sie die entspr. Steuerfestsetzung oder sonstige Maßnahme eigenständig vornehmen kann.[389] Die Rspr. ist zu der Frage, auf wessen Kenntnis konkret abzustellen ist, uneinheitlich.[390] Entscheidend ist die Kenntnis der innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständigen Dienststelle.[391] Abzustellen ist im Zweifel auf den Inhalt der Akten, die in der zuständigen Dienststelle für den zu veranlagenden Steuerpflichtigen geführt werden. Dazu gehören alle gehefteten und losen Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Geschäftsgang erreicht haben.[392] Bekannt sind der zuständigen Dienststelle neben dem Inhalt der dort geführten Akten auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von vorgesetzten Dienststellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt.[393] Dagegen gelten Tatsachen, die sich aus den Akten anderer Steuerpflichtiger ergeben, grds. auch dann nicht als bekannt, wenn für deren Bearbeitung dieselbe Person zuständig ist.
ee) Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB durch Unterlassen
149
Es ist fraglich, ob neben den Unterlassenstatbeständen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 noch Raum für eine Strafbarkeit wegen eines unechten Unterlassungsdelikts nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13 StGB bleibt.[394] Dazu wird vertreten, es käme eine Handlungspflicht nach § 13 StGB aus Ingerenz zur Verhinderung des Taterfolgs in Betracht,[395] wenn ein anderer falsche Angaben macht. Ein Wille des Gesetzgebers, die Anwendbarkeit des § 13 StGB auszuschließen sei nicht ersichtlich.[396] Dagegen wird eingewendet, § 370 Abs. 1 Nr. 2 sei insoweit eine abschließende Sonderregelung für die Steuerhinterziehung durch Unterlassen.[397] Der BFH hat diese Frage ausdrücklich unbeantwortet gelassen und betont, dass jedenfalls keine allgemeine Pflicht zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung besteht. Eine solche Pflicht folgt auch nicht aus dem Wissen davon, dass eine Steuerhinterziehung begangen werden soll oder aus einem möglichen Interesse an dem Vorgang, bei dem die Steuer hinterzogen wird, wie z.B. der Einfuhr von Ware.[398]
150
Voraussetzung für eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB wäre, dass der Täter, der rechtlich dafür einzustehen hat, dass der tatbestandliche Erfolg nicht eintritt, es unterlässt, diesen Erfolg abzuwenden. Hat der Täter aber rechtlich dafür einzustehen, dass dieser Erfolg, also die Steuerverkürzung bzw. der nicht gerechtfertigte Steuervorteil, nicht eintritt, so obliegt ihm anders formuliert selbst die Pflicht, die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen zu informieren. Er unterlässt also pflichtwidrig i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 und ist für täterschaftliches Handeln (nur) nach dieser Vorschrift zu bestrafen.[399] Eine Umgehung der auf die Verletzung steuerlicher Erklärungspflichten begrenzten Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 durch die Konstruktion einer Strafbarkeit über § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB ist ebenso abzulehnen, wie die Aufweichung des Tatbestands des § 370 Abs. 1 Nr. 2 durch die Herleitung der Pflichtwidrigkeit aus allgemeinen Garantenpflichten (s. dazu Rn. 108). Ransiek weist insoweit zutreffend darauf hin, dass es nicht Aufgabe des Strafrechts ist, das bessere Steuerrecht zu betreiben.[400] Aktiviert bspw. ein für die Bilanzierung eines Unternehmens verantwortlicher Angestellter gewinnerhöhende Positionen nicht, so macht er sich nicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 StGB strafbar, wenn er den Steuerpflichtigen nicht daran hindert, entspr. (unvorsätzlich) falsche Steuererklärungen abzugeben, mit der Folge dass die Steuer deshalb zu niedrig festgesetzt wird.[401] Ist der Angestellte nicht aufgrund seiner Handlung als (mittelbarer) Täter einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 strafbar und auch nicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 wegen Unterlassens, so kommt eine Bestrafung nicht in Betracht.
c) § 370 Abs. 1 Nr. 3 – pflichtwidrige Nichtverwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern
151
Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 3 ist die pflichtwidrige Nichtverwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern. Es handelt sich dabei – wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 3 um ein gesetzlich geregeltes echtes Unterlassungsdelikt.[402] Steuerzeichen und Steuerstempler dienen dem Nachweis der Entrichtung einer geschuldeten Steuer. Eine Steuerfestsetzung ist nur erforderlich, wenn sie zu einer höheren Steuer führt. Einziger aktueller Anwendungsfall ist § 12 TabStG.[403]
3. Taterfolg
152
§ 370 ist ein Erfolgsdelikt. Der Taterfolg tritt ein, indem durch die Handlungen des § 370 Abs. 1 Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Zwischen Tathandlung und Taterfolg muss, wie der Gesetzeswortlaut „dadurch“ zeigt, ein Kausal- und Zurechnungszusammenhang bestehen (s. dazu Rn. 226 f.).
a) Abgrenzung der Verkürzung vom Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile
153
Das Verhältnis zwischen dem Verkürzen von Steuern und dem Erlangen von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen ist umstritten.[404] Die Begriffe der Steuerverkürzung und des Steuervorteils werden, abgesehen von der Nennung einzelner Fälle in § 370 Abs. 4 S. 1 bzw. S. 2, gesetzlich nicht bestimmt. In der Rspr. wird eine Trennung wenn überhaupt, uneinheitlich vorgenommen.[405] Jeder Verkürzung von Steuereinnahmen zum Nachteil des Fiskus steht auf der anderen Seite ein ungerechtfertigter Steuervorteil des Steuerpflichtigen gegenüber. Eine sinnvolle Definition
