Steueranspruchs.[407]
aa) Steuerverkürzung
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Gemäß § 370 Abs. 4 S. 1 Hs. 1 sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Damit stellt das Gesetz auf das Festsetzungsverfahren ab und setzt für diesen Verfahrensabschnitt die Vermögensgefährdung dem Vermögensschaden gleich. Nach § 370 Abs. 4 S. 1 Hs. 2 tritt der Erfolg auch dann ein, wenn die Steuer nur vorläufig (§ 165 AO) oder unter dem Vorgehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) festgesetzt wird. Der Wortlaut „namentlich“ im 1. Hs. zeigt, dass die Regelung nicht abschließend zu verstehen ist. Eine Steuerhinterziehung kann auch in anderen Verfahrensabschnitten begangen werden (siehe zum Erhebungsverfahren Rn. 145). Im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren kommt es auf eine Verkürzung in dem Sinne an, dass die Ist-Einnahmen hinter den Soll-Einnahmen zurück bleiben.[408] Darüber hinaus bewirkt das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3, dass eine Steuerhinterziehung auch dann vorliegen kann, wenn kein Steuerschaden eingetreten ist (s. dazu ausführlich Rn. 230 ff.).
(1) Gegenstand der Steuerverkürzung
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Gegenstand der Verkürzung sind Steuern i.S.d. § 3 Abs. 1 AO. Nach § 1 Abs. 1 gelten die Vorschriften der AO nur für Steuern, die durch Bundes- oder EU-Recht geregelt und durch Bundes- oder Landes-Finanzbehörden verwaltet werden (USt, ESt, KSt, ErbSt, GrErwSt). Erfasst werden davon auch die in § 3 Abs. 3 genannten Ein- und Ausfuhrabgaben i.S.d. Art. 288 Abs. 2 UZK. § 370 Abs. 6 erweitert den Anwendungsbereich auf Ein- und Ausfuhrabgaben, die von einem anderen Mitgliedstaat der EU verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation zustehen (§ 370 Abs. 6 S. 1) und auf Umsatzsteuern und harmonisierte Verbrauchssteuern, die von einem anderen Mitgliedstaat der EU verwaltet werden (§ 370 Abs. 6 S. 2).
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Bei der von den Gemeinden verwalteten Grund- und Gewerbesteuer handelt es sich um Realsteuern i.S.d. § 3 Abs. 2. Für diese gelten die Straf- und Bußgeldvorschriften der §§ 369 ff. nach § 1 Abs. 2 Nr. 7 entsprechend.
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Verkürzt werden kann als Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG, auch der Solidaritätszuschlag.[409]
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Nach den Kirchensteuergesetzen der Länder gilt der Achte Teil der AO (§§ 369–412) für die Kirchensteuer in der Regel nicht. Ausnahmen bilden insoweit Sachsen (§ 12 Sächs. KiStG) und Niedersachsen (§ 6 Nds. KiStG, Voraussetzung ist gem. § 10 Abs. 1 S. 4 Nds. KiStG die Stellung eines Strafantrages durch die Religionsgemeinschaft). Wird die Kirchensteuer nicht von § 370 erfasst, soll die Verkürzung nach der Rspr. des BGH gem. § 263 StGB geahndet werden können.[410] Das wird von Stimmen in der Literatur insb. deshalb abgelehnt, weil sich die Länder insoweit gegen eine Strafbarkeit entschieden haben.[411] Der BGH hält dem entgegen, dass die Gesetzgebungskompetenz insoweit beim Bund liege und dieser auf diese Kompetenz im Rahmen des Art. 4 EGStGB nicht verzichtet habe. Allerdings sei zu erwägen, dass den Ländern diese Kompetenz als Annex zur Gesetzgebung über die Kirchensteuer zustehe (siehe dazu alldem auch § 369 Rn. 9 ff).[412] Die Nichtanwendbarkeit des Hinterziehungstatbestands auf die Kirchensteuer hat zur Folge, dass die verlängerte Festsetzungsfrist nicht greift.[413] Das ergibt sich aus dem Wortlaut „soweit eine Steuer hinterzogen wurde“ des § 169 Abs. 2 S. 2, der zeigt, dass die Vorschrift von einer Teilverjährung ausgeht.[414] Dementsprechend verjährt nur diejenige Steuerart bzw. derjenige anteilige Steuerbetrag nach zehn Jahren, die Gegenstand einer Steuerhinterziehung sind, während es im Übrigen bei der regelmäßigen Verjährungsfrist von vier Jahren bleibt. Für den Haftungsschuldner gilt das ausgehend vom anderslautenden Gesetzeswortlaut des § 191 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 71 („wer eine Steuerhinterziehung begeht“) und § 191 Abs. 5 S. 2 („wenn die Haftung darauf beruht“, nicht „soweit die Haftung darauf beruht“) nicht.[415]
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Umstritten ist die Anwendbarkeit des § 370 auf steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 4. Für diese gelten die Vorschiften der AO gem. § 1 Abs. 3, abgesehen von den dort genannten Ausnahmen, sinngemäß. Eine sinngemäße Anwendung des § 370 setzt voraus, dass hinsichtlich der steuerlichen Nebenleistungen ein gleichgerichtetes Rechtsschutzinteresse wie bei der Sicherung des vollständigen und rechtzeitigen Steueraufkommens besteht.[416] Der BGH hatte zunächst allgemein betont, dass die steuerlichen Nebenleistungen anders als Steuern (§ 3 Abs. 1) nicht der Einnahmeerzielung dienen und § 370 daher auf steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 4 nicht anwendbar sei.[417] So sind Säumnis- und Verspätungszuschläge sowie Zwangsgelder „vorrangig Beuge- oder Druckmittel eigener Art, die dazu dienen sollen, die Steuerpflichtigen zu einem bestimmten erwünschten Verhalten zu veranlassen“.[418] Eine Ausdehnung des Tatbestandes des § 370 kommt daher im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG nicht in Betracht, die Verhinderung von Säumnis- und Verspätungszuschlägen sowie Zwangsgeldern durch Täuschung ist folglich weder nach § 371 noch nach § 263 strafbar.[419] Demgegenüber hat der BGH[420] erlangte Zinsen auf Steuererstattungsbeträge nach § 233a Abs. 3 und 5 AO zuletzt als Steuervorteile i.S.d. § 370 qualifiziert und ausgeführt, die für Steuern geltenden Normen würden für die Festsetzung von Zinsen entspr. gelten (§ 239 Abs. 1 S. 1). Die wirtschaftliche Bedeutung des Zeitpunkts der Steuerzahlung für die staatlichen Einnahmen stehe insoweit im Vordergrund, weshalb Zinsen – sowohl auf Steuernachforderungen als auch auf Steuererstattungen – zum geschützten Rechtsgut des § 370 zählten. Das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG stehe dem nicht entgegen.[421]
(2) Begriff der Verkürzung
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§ 370 ist ein Erfolgs-, nicht jedoch notwendig ein Verletzungsdelikt.[422] Im Festsetzungsverfahren ist Taterfolg nach § 370 Abs. 4 bereits die fehlerhafte Steuerfestsetzung. Demgemäß hat sich
