wenn die Übernahme in die nachfolgende Steuerfestsetzung bevorstehe,[475] erscheint vor dem Hintergrund, dass die Übernahme der Feststellungen zwingend ist, zweifelhaft.[476]
174
Überzeugend war demgegenüber der BGH – und mit ihm andere Stimmen in der Literatur – vor Änderung seiner Rechtsprechung, d.h. als er den Erlass eines Feststellungsbescheides noch nicht als steuerlichen Vorteil betrachtete, davon ausgegangen, dass der Täter mit Einreichen der Feststellungserklärung beim Finanzamt das Geschehen aus der Hand gibt und – bei entsprechendem Tatplan – i.S.d. § 22 StGB unmittelbar zur Verwirklichung des Tatbestandes ansetzt.[477] Der BGH verwies insoweit darauf, dass die Erklärung bei gewöhnlichem Ablauf ohne Weiteres in den Feststellungsbescheid und dieser gem. § 182 Abs. 1 S. 1 wiederum in den Steuerbescheid münde,[478] mit der Folge, dass der Steueranspruch bereits konkret gefährdet sei.[479] Demnach macht sich der Steuerpflichtige mit falschen Angaben im Rahmen der Feststellungserklärung einer versuchten Steuerhinterziehung strafbar.[480]
175
Darüber hinaus überzeugt die Entscheidung des BGH aus dem Jahr 2008[481] auch insoweit nicht, als er ausführt, die Feststellung der steuerlichen Auswirkungen des Grundlagenbescheides lasse sich ohne Betrachtung des Folgebescheides zumindest als „Dimension der Gefährdung“ aus dem Grundlagenbescheid erkennen und das genüge für alle im Steuerstrafrecht erforderlichen Betragsfeststellungen. Dies widerspricht allen hergebrachten Grundsätzen. Weder leuchtet ein, inwieweit sich die „Dimension der Gefährdung“ ohne Betrachtung der Folgebescheide ergeben soll, noch wie die bloße „Dimension“ u.a. im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden soll. In der Literatur wird dagegen vorgebracht, auf die Feststellung der konkreten wirtschaftlichen Auswirkungen der durch einen Feststellungsbescheid herbeigeführten Verlustgefahr für das Vermögen des Staates dürfe nicht verzichtet werden, weil es sich bei § 370 um ein Vermögenserfolgsdelikt handele.[482] Andere Stimmen in der Literatur wollen es bezogen auf Verlustfeststellungsbescheide genügen lassen, dass im Einzelfall eine Prognose über die Wahrscheinlichkeit der künftigen Verlustnutzung gestellt werde.[483] Auch das genügt jedoch nicht den bislang – soweit ersichtlich – einhellig an die Genauigkeit der Berechnung der hinterzogenen Beträge gestellten Anforderungen, noch den betragsmäßig vorgegebenen Grenzen für die Bestimmung des großen Ausmaßes, der verlängerten Verjährungsfrist nach § 376 Abs. 1 und der Sperrwirkung für die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 3.[484] Ein Abstellen auf die bloße „Dimension der Gefährdung“ ist daher als weder rechtmäßig noch praktisch handhabbar abzulehnen.[485]
176
Die Verjährung beginnt nach Rspr. des BGH erst mit Bekanntgabe des Folgebescheides;[486] die durch die Umsetzung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stelle einen weitergehenden Taterfolg dar, der insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung sei. Sofern mehrere Festsetzungsbeteiligte vorhanden sind, tritt nach der hier vertretenen Auffassung Vollendung mit Erlass des ersten Folgebescheides ein, Beendigung mit Erlass des letzten Folgebescheides.
(3) Rechtswidrigkeit des Vorteils
177
Der Steuervorteil darf nicht gerechtfertigt sein, was bedeutet, dass der Vorteil in Kenntnis des tatsächlichen Sachverhaltes nicht gewährt worden wäre. Das ist einerseits der Fall, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vorliegen, so dass kein Anspruch (mehr) auf den Vorteil besteht und andererseits, wenn eine Ermessensentscheidung (z.B. eine Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 oder 258) aufgrund der unrichtigen Angaben zugunsten des Steuerpflichtigen getroffen wurde.[487]
178
Ist materiell-rechtliche Bedingung für die Gewährung eines Vorteils das Vorliegen formeller Voraussetzungen, so ist der Vorteil nicht gerechtfertigt, wenn die Nachweise nicht vorliegen.[488] Die Abgrenzung formeller Voraussetzungen danach, ob sie materiell-rechtliche Bedingung oder bloß förmlicher Nachweis sind, ist häufig schwierig. Bis heute als materiell-rechtliche Voraussetzungen werden z.B. – entgegen der Rspr. des EuGH (siehe dazu Rn. 55) – das Vorliegen einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG für den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG[489] oder die Vorlegung der in § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG bezeichneten Bescheinigung für die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 EStG[490] qualifiziert. Die Erteilung einer Umsatzsteueridentifikationsnummer (§ 27a UStG) ist nach Ansicht des EuGH ein rein formelles Erfordernis, so dass ein Anspruch auf Umsatzsteuerbefreiung grundsätzlich auch ohne Vorliegen bestehen kann.[491]
179
Der EuGH hat – bezogen auf das europarechtlich vereinheitlichte Umsatzsteuerrecht – klar gestellt, dass es den Mitgliedstaaten verwehrt ist, das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig zu machen, ohne in Betracht zu ziehen, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.[492] In Befolgung dieser Rspr. hat der BGH den buchmäßigen Nachweis gem. § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV als Voraussetzung der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen nach § 4 Abs. 1 a Alt. 1 UStG relativiert[493] und betrachtet diesen nicht mehr als materiell-rechtliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung.[494] Die Steuerfreiheit ist auch dann zu bejahen, wenn zwar der buchmäßige Nachweis fehlt, aufgrund der objektiven Beweislage aber feststeht, dass die Voraussetzungen von Ausfuhrlieferungen vorliegen.[495] Gleiches gilt für das Fehlen von Buch- und Belegnachweisen gem. §§ 17a und 17c UStDV bei innergemeinschaftlichen Lieferungen: steht aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen, ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise nicht erbracht hat (siehe dazu auch Rn. 55).[496]
180
Hinsichtlich des umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzugs geht der EuGH davon aus, dass die Vorlegung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis nicht materiell-rechtliche sondern lediglich formelle Voraussetzung ist (siehe dazu Rn. 55). Die nationale Rspr. lehnt es bislang ab, daraus Folgen zu ziehen.[497] Liegt keine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG vor, steht dem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug zu, wenn der Finanzbehörde vor ihrer Entscheidung – also spätestens bis zur Einspruchsentscheidung[498] – eine nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV berichtigte Rechnung vorgelegt wird.[499] Nach bisheriger nationaler Rspr. bewirkt die nachträgliche Rechnungserstellung, anders als die Rechnungsberichtigung, keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der ersten – fehlerhaften – Rechnung. [500] Daher musste die Rechnungsberichtigung von einer erstmaligen Rechnungserteilung abgegrenzt werden. Von der Berichtigung einer bereits zuvor erteilten Rechnung ist nach Ansicht des BFH jedenfalls dann ausgehen, wenn das zunächst erteilte Dokument, das später berichtigt werden soll, die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG aufweist, also Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen USt enthält.[501] Unter Berücksichtigung der Rspr. des EuGH dürfte nun auch die nachträgliche Rechnungstellung auf den Zeitpunkt der Bewirkung des Umsatzes zurückwirken (s. dazu Rn. 55). Die
