von demjenigen stammen, der sich daraus als Aussteller ergibt (z.B. vom Steuerpflichtigen selbst nachgemachte Rechnungen angeblicher Lieferanten). Nicht umfasst werden hingegen inhaltliche Lügen[832] (z.B. von fremden Unternehmen ausgestellte Rechnungen über in Wirklichkeit nicht erbrachte Leistungen).
337
Nachgemachte oder verfälschte Belege verwendet, wer diese dem Finanzamt zur Kenntnis bringt.[833] Es genügt nicht,dass solche Belege nur zur eigenen Buchführung genommen oder dem Steuerberater übergeben werden, solange keine Vorlegung an das Finanzamt erfolgt.
338
Die fortgesetzte Begehung muss sowohl die Steuerhinterziehungen als auch die nachgemachten oder verfälschten Belege umfassen, d.h. der Täter muss mindestens zwei Steuerhinterziehungen begehen, bei denen er jeweils gefälschte Belege verwendet. Nicht ausreichend ist demgemäß die Vorlegung einer Vielzahl von gefälschten Belegen zu nur einer Steuererklärung oder die Begehung mehrerer Steuerhinterziehungen, wobei aber nur für eine Tat gefälschte Belege vorgelegt werden.[834]
339
Der Täter begeht mit Verwirklichung des Regelbeispiels tateinheitlich Urkundenfälschungen nach § 267 StGB.
e) Verkürzung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern als Mitglied einer Bande
340
Der besonders schwere Fall der Verkürzung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Steuerhinterziehungen verbunden hat (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5) ist mit Wirkung zum 1.1.2008 neu eingeführt worden. Zeitgleich wurde der ähnlich lautende Verbrechenstatbestand des § 370a, der als verfassungswidrig erachtet wurde, aufgehoben (zur Anwendbarkeit s. Rn. 306 ff.). Der Grund für die Strafschärfung wird zum einen in der abstrakten Gefährlichkeit der Bandenabrede, zum andern in der konkreten Gefährlichkeit der bandenmäßigen Tatbegehung für das geschützte Rechtsgut gesehen.[835] Die abstrakte Gefährlichkeit folge aus der engen Bindung, die die Mitglieder für die Zukunft und für eine gewisse Dauer eingehen und die einen ständigen Anreiz zur Fortsetzung der kriminellen Tätigkeit bilde,[836] die konkrete Gefährlichkeit aus der gegenseitigen Unterstützung bei der Tatausführung.[837]
341
Als Bande betrachtet die Rspr. einen Zusammenschluss von mindestens drei Personen, die sich mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer Straftaten, bzw. im Rahmen des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 Hinterziehungen von Umsatz- oder Verbrauchsteuern, zu begehen (siehe zum Bandenbegriff auch § 373 Rn. 39 ff.).[838] Ein „gefestigter Bandenwille“ oder ein „Tätigwerden in einem übergeordneten Bandeninteresse“ ist nicht erforderlich.[839] Grundsätzlich können sich auch Familienmitglieder oder in sonstiger Weise persönlich verbundene Personen zu einer Bande zusammen schließen.[840] Der BGH hat dazu in einer Entscheidung vom 12.7.2006 (2 StR 180/06) ausgeführt:
„… erforderlich und ausreichend ist der übereinstimmende gemeinsame Wille, sich zusammen zu tun, um künftig für eine gewisse Dauer Straftaten der jeweils bestimmten Art zu begehen. Hieran kann es zwar im Einzelfall fehlen, wenn sich eine (weitere) Person nur gelegentlich – und sei es auch auf Grund eines allgemeinen Übereinkommens – an Straftaten Dritter innerhalb eines eingespielten Deliktssystems beteiligt. Bei der Bewertung kann auch Gewicht erlangen, dass sich die Beteiligten zunächst aus persönlichen Gründen zusammengeschlossen haben und es erst im weiteren Verlauf zur gemeinsamen Begehung von Straftaten kommt. Jedoch können aus solchen Umständen nicht schon ohne Weiteres durchgreifende Indizien gegen die Annahme einer Bandenabrede abgeleitet werden. Ein bestimmter ‚Typus‘ des Zusammenschlusses ist entgegen der Ansicht des Landgerichts für die Annahme einer Bande nicht erforderlich; ihr steht namentlich auch nicht entgegen, dass die Beteiligten einander familiär oder in sonstiger Weise persönlich verbunden sind.“[841]
In einer weiteren Entscheidung vom 15.5.2018 (1 StR 159/17) hat sich der 1. Senat[842] ausführlich mit den Voraussetzungen der bandenmäßigen Begehung von Umsatzsteuerhinterziehungen befasst und ausgeführt, dass eine konkludente Bandenabrede auch dann in Betracht kommt, wenn sämtliche Beteiligte einem Unternehmen angehören, das legale Zwecke verfolgt. Zudem müsse es sich bei den Taten um nur bedingt vorsätzlich begangene Straftaten der Steuerhinterziehung handeln.[843] Direkter Vorsatz müsse nur im Hinblick auf den Zusammenschluss als Bande vorliegen.[844]
Um die bandenmäßige von einer bloß mittäterschaftlichen Begehung abzugrenzen und die verschärfte Strafandrohung zu rechtfertigen, sind konkrete Indizien für eine Bandenabrede zu verlangen, die gewichtiger sein müssen, als bei einem gezielten Zusammenschluss zur Begehung von Straftaten.[845] Stets muss sich die Bandenabrede auf ein kriminelles Ziel beziehen.[846] Die besondere Problematik bei einem zunächst aus legalen unternehmerischen Gründen erfolgenden Zusammenschluss besteht darin, dass Indizien, wie das „Eingebundensein des Täters in einer (bandenmäßigen) Organisation, eine ‚geschäftsmäßige Auftragsverwaltung‚, eine genaue gemeinsame Buchführung, die arbeitsteilige und gleichberechtigte Abwicklung von Akquisition, Vermittlungstätigkeit und Forderungseinziehung, gegenseitige Kontrolle und gegenseitiger Schutz, das Vorliegen einer gemeinsamen Kasse oder die Beteiligung an den gemeinsam erwirtschafteten Gewinnen und Verlusten“, die in einem rein kriminellen Millieu für eine bandenmäßige Organisation herangezogen werden,[847] als solche keine Aussagekraft in diesem Sinne haben, wenn sie zur Führung eines legalen Geschäfts eingerichtet worden sind. Etwas anderes gilt, wenn diese an sich legalen Strukturen gezielt zur Begehung von Straftaten genutzt werden. In der Literatur wird z.T. gefordert, dass sich die Handelnden (nachträglich) zumindest konkludent gerade zu dem Zweck zusammengeschlossen haben müssen, Straftaten zu begehen, so dass dieser Zweck Kern der Tätigkeit wird. Hingegen könne es nicht genügen, dass die Begehung nur bei Gelegenheit des Zusammenschlusses erfolgt.[848]
Die Bandeneigenschaft ist ein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 Abs. 2 StGB. Fehlt sie bei einem Tatbeteiligten, kann dieser nur wegen Beteiligung am Grunddelikt bestraft werden.[849] Bandenmitglieder können auch Personen sein, die lediglich Gehilfentätigkeiten erbringen.[850] Andererseits folgt aus der Beteiligung an einer Bandentat nicht zwingend auch die Bandenmitgliedschaft[851] und umgekehrt aus der Beteiligung an der Bandenabrede nicht die Täterschaft oder Teilnahme an der Bandentat.[852] Die Beteiligung an Bandentaten und die Bandenmitgliedschaft sind vielmehr unabhängig voneinander zu beurteilen.[853] Entscheidend ist, ob der Beteiligte bei der Erbringung seines Beitrags nur fremdes Tun fördern will (dann Beihilfe ohne Bandenmitgliedschaft) oder ob sein Beitrag Teil einer gemeinschaftlichen Tätigkeit sein soll (dann Handeln als Täter einer Bandentat).[854] Die Bandenmitglieder müssen nicht sämtlich selbst Steuerpflichtige sein.[855]
342
Eine fortgesetzte Begehung ist geplant, wenn die Bande mehrere selbstständige, im Einzelnen ggf. noch ungewisse Steuerhinterziehungen begehen will. Unter dieser Voraussetzung wird bereits die erste Tat bandenmäßig begangen.[856] Erfasst werden von § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 nur Taten der Hinterziehung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern.
343
Werden andere Steuern als Umsatz- oder Verbrauchsteuern hinterzogen, kommt ein unbenannter besonders schwerer Fall wegen der Begrenzung
