поведения конкретных лиц, вовлеченных в сферу налогообложения, оно так и останется «лучшим» лишь на бумаге, не претворившись на практике в налоговые правоотношения. Кроме того, не будем забывать и о роли юридических фактов в возникновении, изменении и прекращении налоговых правоотношений.
В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений170. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения по существу смешиваются друг с другом. «Правоотношение как нормативная модель» представляет собой норму налогового права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.
Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, т. е. регулируемое исключительно субъективным усмотрением участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии? На наш взгляд, наличие пробела означает отсутствие нормы, регулирующей отдельные аспекты правоотношения. Иными словами при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, что не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.
Основная часть норм налогового права представляет собой правила должного поведения, они властно указывают, как можно, нужно и нельзя вести себя в сфере налогов и сборов, очерчивая пределы возможного и необходимого для каждого, кто попал в зону их действия. Объектом воздействия налогово-правовых норм (т. е. того, на что они направлены) выступает сознательно-волевое поведение субъектов налогового права, связанных между собой устойчивыми либо кратковременными социальными взаимодействиями. Таким образом, речь идет о налоговых отношениях, в совокупности составляющих предмет налогово-правового регулирования. Именно специфика последнего, в первую очередь, определяет отраслевые особенности налогово-правовых норм.
Этот факт неоднократно подчеркивался в юридической литературе. Так, например, И.В. Тимошенко указывает, что содержание правовой нормы определяется объективной природой (содержанием) того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена
