технических услуг отнесены к стране-источнику по налоговому соглашению
– доход возникает в Японии согласно нормам об источнике дохода.
В отношении технических услуг, выполненных за пределами Японии, внутренние нормы ст. 161 исключают возникновения источника дохода в Японии. Казалось бы, логические рассуждения на этом должны быть завершены, и мы никак не можем прийти к выводу о том, что они могут облагаться в Японии.
Однако в определенных случаях само налоговое соглашение может содержать автономное правило определения источника дохода, отличное от правил ст. 161, и нормы налогового соглашения будут иметь юридический приоритет перед правилами источника, установленными в данной статье. Если согласно конвенционной норме об определении источника определенный доход имеет происхождение в Японии, то эта норма будет действовать независимо от положений ст. 161, а соответственно, Япония будет иметь налоговые права в отношении данного дохода.
Обратимся, к примеру, к действующему налоговому соглашению 1989 г. между Индией и Японией[423]. Пункт 2 ст. 12 данного Соглашения смоделирован на основании МК ООН 2001 г. или даже ранее, соответственно, права на налогообложение роялти и платежей за технические услуги отнесены к стране-источнику, поскольку соглашение использует следующую формулировку «…такие роялти и платежи за технические услуги могут также облагаться в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законам данного государства…». Географический источник возникновения дохода в виде роялти регулируется п. 6 той же ст. 12 следующим образом: «Роялти и платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, где плательщиком является… резидент данного договаривающегося государства», а также если роялти относятся к постоянному представительству, находящемуся в этом государстве. Таким образом, п. 6 ст. 12 индо-японского налогового соглашения определяет, что если технические услуги оплачивает резидент Японии, то доходы считаются возникшими в Японии. Возникает вопрос – которое из двух правил источника подлежит применению в данном случае – правила, предусмотренные ст. 161 или те, которые содержаться в п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией?
Рассмотрим эту ситуацию на следующем примере: индийская корпорация оказывает японскому покупателю технические услуги в связи с необходимостью обновления графических чертежей технических устройств, ранее предоставленными заказчиком. Работы выполняются индийским подрядчиком с помощью компьютерной техники и программного обеспечения, находящегося в Индии, и никакая часть данных работ не оказывалась на территории Японии. Выполнив работы, индийский подрядчик направляет ему все результаты работ, находясь в Индии, и не имеет никакого присутствия в Японии.
Казалось бы, японское налогообложение у источника применяться не должно, поскольку согласно ст. 161 закона о налоге на доходы Японии, источник дохода от
Agreement for avoidance of double taxation and prevention of fiscal evasion with Japan; № GSR 101(E), dated 1-3-1990, as amended by Notification Nos. SO 753(E), dated 16-8-2000 (w.r.e.f. 1-10-1999), SO 1136(E), dated 19-7-2006, w.r.e.f. 28-6-2006 and SO 2528(E), dated 8-10-2008, w.r.e.f. 1-10-2008.
