Erfassung sind die Umsatzerlöse in der GuV-Rechnung erfolgswirksam, während in der Bilanz ein entsprechender Forderungsbestand zu Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB) gebucht werden muss. Aktiviert wird der vollständige Rechnungsbetrag einschließlich möglicher Nebenkosten und Umsatzsteuer. Forderungsbeträge, die eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen, müssen gesondert aktiviert und im Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 4 HGB).
Für jede einzelne im Jahresabschluss bestehende Forderung muss am Bilanzstichtag darüber hinaus geprüft werden, ob es Anzeichen für eine mögliche außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) gibt. Eine Wertberichtigung als dubiose Forderung könnte aufgrund von Schadensersatzansprüchen oder verminderter Zahlungsfähigkeit des Kunden bestehen. Dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip entspricht die steuerliche Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Eine Ausbuchung im Sinne einer vollständigen Abschreibung wird durchgeführt, wenn die Forderung als uneinbringlich gilt.
3.2.2.3 Wertpapiere
Während im Anlagevermögen Finanzanlagen erfasst werden, die für das langfristige Erzielen einer Rendite sorgen, sind im Umlaufvermögen die Wertpapiere mit dem Motiv einer vorübergehenden Geldanlage gebucht. Der erstmalige Ansatz wird zu Anschaffungskosten nach § 253 Abs. 1 HGB vorgenommen. Auch steuerrechtlich gilt das Anschaffungskostenprinzip (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei einer möglicherweise notwendig werdenden Folgebewertung ist zu prüfen, ob auf den niedrigeren Börsen- oder Marktwert außerplanmäßig abgeschrieben werden muss. Sind bspw. die Anschaffungskosten des Wertpapiers am Bilanzstichtag unter dem aktuellen Börsenkurs (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB), wird handels- und auch steuerrechtlich eine Abschreibung gebucht. Im Gegensatz zu dem für das Finanzanlagevermögen geltende gemilderte Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB muss aufgrund des geltenden strengen Niederstwertprinzips für das Umlaufvermögen der niedrigere Wert erfasst werden. Die für das Unternehmen bei den Kreditinstituten angelegten Tages- oder Festgeldguthaben werden als liquide Mittel gebucht.
3.2.2.4 Liquide Mittel
Der Kassenbestand und die Guthaben auf den Konten von Kreditinstituten, die sowohl zum Begleichen der eigenen Zahlungsverbindlichkeiten als Kontokorrentguthaben, genauso aber auch Geldanlagen auf Festgeldkonten sind in dieser letzten Vermögensposition „Kasse und Bank“ erfasst. Mit dieser wird die Gliederung der Aktiva anhand der zunehmenden Liquidität sichtbar. Stehen die immateriellen Vermögensgegenstände als eher nicht liquide Formen ganz oben, sind die Barmittel der Ausdruck purer Liquidität. Zur Komplettierung der Aktiva werden abschließend die Rechnungsabgrenzungsposten in ihrer Funktionsweise erklärt.
3.2.3 Aktive Rechnungsabgrenzung
Im Gegensatz zur bisherigen Erfassung der Vermögenspositionen auf der Aktivseite, die dem Bilanzleser anzeigen, welche Werte für die betriebliche Wertschöpfung eingesetzt werden, dient die Rechnungsabgrenzung (Aktive Rechnungsabgrenzungsposten, ARAP) nach § 250 Abs. 1 HGB der periodengerechten Erfassung von Aufwandspositionen, wie bspw. vorausgezahlte Mieten, Pacht oder auch Versicherungsbeiträge. Ist der Abgang von Liquidität im Bilanzjahr, die formalrechtliche Entstehung aber erst in einer zukünftigen Periode und auch eindeutig abgrenzbar zuzuordnen, muss der Betrag in der GuV-Rechnung entsprechend abgegrenzt werden.
Der Sachverhalt ist demzufolge gegenteilig zu den oben dargestellten Forderungen, bei denen erst die Leistung, dann der entsprechende liquide Zufluss erfolgt. Wird bspw. die Geschäftsmiete im Dezember für drei Monate im Voraus bezahlt, müssen die Mieten für den Januar und Februar in der Bilanz aufgenommen werden. Bei einem monatlichen Mietaufwand von 10 T€ würde über die Buchungen
die bilanzwirksame Auszahlung in Höhe von 30 T€ im Geschäftsjahr gebucht, der erfolgswirksame Mietaufwand der Folgemonate in Höhe von 20 T€ erst in der nächsten Periode. Die Bilanzposition bzw. das Konto „Aktive Rechnungsabgrenzung(sposten)“ dient als eine Art Zwischenkonto, um die Beträge aus dem alten ins neue Geschätsjahr buchen zu können. Demzufolge kann, wie das auch schon für die Abschreibung festgehalten wurde, die periodengerechte Gewinnermittlung gewährleistet werden. Um die Bilanz aufgrund der Klarheit nicht zu überfrachten, empfiehlt sich, die zugrunde gelegten Verträge für Versicherungsprämien oder Mietvorauszahlungen nicht über den Jahresultimo zu führen. Eine Besonderheit der Erfassung sind die Bilanzierungshilfen wie das Damnum oder die aktiven latenten Steuern, die in der Bilanz gesondert auszuweisen sind oder auch in einem Anhang entsprechend erläutert werden müssen.
Ein Damnum entsteht, wenn der tatsächlich bereitgestellte Kreditbetrag geringer ist als der zurückzuzahlende. Handelsrechtlich besteht nach § 250 Abs. 3 HGB ein Wahlrecht zwischen der vollständigen Erfassung in der GuV-Rechnung im Jahr der Auszahlung oder einer Aktivierung mit gleichzeitiger Folgeabschreibung über die Kreditlaufzeit. Steuerrechtlich besteht eine Aktivierungspflicht.
Der guten Ordnung halber wird an dieser Stelle noch einmal darauf hingewiesen, dass der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten und auch formale Erweiterungen der Bilanz in der internationalen Rechnungslegung nach IFRS nicht vorgesehen sind. Vielmehr bekommt der Anhang einen zentralen Stellenwert, der in den meisten Fällen im Gegensatz zum Handels- und Steuerrecht wesentlich umfangreicher gestaltet ist.
3.2.4 Erweiterung der Aktiva
In Ergänzung zum Bilanzschema für die Aktivseite nach § 266 Abs. 2 HGB erfordert das Handelsrecht in seiner mit dem BilMoG adaptierten Form einzelne Sachverhalte gesondert darzustellen, welche den Bilanzausweis um Sonderposten erweitert.
ABB. 29: Die Aktivseite und deren Sonderposten
Latente Steuern können aktiviert werden (Wahlrecht), wenn nach § 274 Abs. 1 HGB
„zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen bestehen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen.“ … „Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.“
In den Bilanzen bis 2009 bzw. 2010 könnten Positionen angesetzt worden sein, die vor der Bilanzrechtsreform (BilMoG) gesondert vor dem Anlagevermögen ausgewiesen wurden, wie entstehende Kosten, die dem Unternehmen in der Gründungsphase im Zusammenhang mit dem Aufbau des Betriebes für die Ingangsetzung und die Erweiterung entstanden sind. Diese durften, sofern sie nicht ohnehin bilanzierungspflichtig sind, auch als handelsrechtliche Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Die Position „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ wurde vor dem Anlagevermögen in der Bilanz gebucht und in jedem Geschäftsjahr mit mindestens 25 % durch Abschreibungen zu tilgen.
Auch vor dem Anlagevermögen gesondert anzusetzen waren im Falle ausstehender Einlagen der Gesellschafter die weitere Aktivposition „Ausstehende Einlagen“. Weitere Sonderpositionen wären „Eingeforderte, noch nicht eingezahlte Einlagen“ nach (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB), „Ausleihungen
