und auch steuerrechtlichen Jahresabschluss, auf Grund der Gläubigerschutzes, sehr enge Grenzen.
ABB. 23: Der Ansatz des Sachanlagevermögens
Eine Aktivierungspflicht entsteht, wenn dem Unternehmen aus der Nutzung künftig wirtschaftliche Vorteile zukommen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig bestimmbar sind. Insb. bei der Erfassung von Vorgängen, die im Zusammenhang mit dem Bau bzw. Umbau von Immobilien stehen, muss hinterfragt werden, ob es sich um eine werterhöhende oder um eine -erhaltende Maßnahme handelt.
Beispiel: Ein Unternehmen führt im Rahmen einer Immobiliensanierung Maßnahmen an den Innenwänden des Firmengebäudes durch.
Wie verändert sich der Jahresabschluss gemäß dem HGB?
Lösung: Werden umfangreiche Sanierungsmaßnahmen wie Wärmeisolierung oder Schallschutz vorgenommen, entsteht ein Pflichtansatz in der Bilanz (Aktivierung) mit der Folgeabschreibung über die wirtschaftlichen Nutzungsjahre (Werterhöhende Maßnahme nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB), während das bloße Ausweiseln von Wänden vollständig als Aufwand in der GuV-Rechnung erfasst wird und den Jahresüberschuss entsprechend mindert (Werterhaltende Maßnahme).
Fremdkapitalkosten (IAS 23) sind Zinsen und weitere im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdkapital anfallenden Kosten eines Unternehmens, wie Kreditzinsen und Nebenkosten, Disagien, Finanzierungskosten aus Finanzierungsleasingverhältnissen, die auch handelsrechtlich zum Ansatz kommen dürfen (§ 255 Abs. 3 HGB).
ABB. 24: Die Bewertung des Sachanlagevermögens
3.2.1.2.2 Wertminderung
Die buchhalterische Wertminderung wird ausschließlich über planmäßige und über außerplanmäßige Abschreibungen erfasst. Unabhängig davon, ob ein Vermögensgegenstand technisch funktionsfähig ist und dieser weiterhin auch operativ zum Einsatz kommt, wird für den Bilanzausweis eine vorher bestimmte wirtschaftliche Nutzungsdauer zugrundegelegt. Wenn der Vermögensgegenstand auch in seiner operativen Nutzungsmöglichkeit eingeschränkt ist, wird dieser darüber hinaus mit einer außerplanmäßigen Abschreibung belegt und möglicherweise vorzeitig aus der Bilanz genommen. Nach IFRS wird der dann beizulegende Wert als der Nettoveräußerungswert erfasst, der nach IAS 36.12 anhand von externen und internen Indikatoren bestimmt werden kann.
ABB. 25: Die Indikatoren einer möglichen Wertminderung
Liegen derartige Indikatoren vor, ist ein Wertminderungstest (Impairment of assets) nach IAS 36.80-99 durchzuführen. Wenn gegenteilige Indikatoren vorliegen, wäre zu prüfen, ob der früher erfasste Wertminderungsaufwand nicht mehr besteht und demzufolge eine Wertaufholung erfolgen muss. Der infolge einer Wertaufholung erhöhte Buchwert eines Vermögenswertes darf aber nicht den Buchwert der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschreiten (IAS 36.117).
In einem Anlagespiegel werden sowohl handels- und steuerrechtlich, als auch nach IFRS die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jährlichen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungsgrößen, die kumulierten Abschreibungen, die Zuschreibungsgrößen sowie die aktuellen Restbuchwerte erfasst.
Beispiel: Für die nach IFRS bilanzierte Vermögensposition „Unbebaute Grundstücke“ wird für das Abschlussjahr eine Neubewertung von 30 Mio. € auf 35 Mio. € durchgeführt. Im darauffolgenden Jahr werden diese komplett an einen Investor mit einem Preis in Höhe von 38 Mio. € verkauft. Der Körperschaftsteuersatz beträgt 15 %.
Wie verändert sich der Jahresabschluss nach der Durchführung der Neubewertung?
Lösung:
In der Gewinn- und Verlustrechnung erhöht sich der Jahresüberschuss um 3 Mio. €. Für die Ermittlung eines nachhaltigen Erfolgsausweises wären diese als neutrale Erfolgsgrößen (vgl. hierzu Kap. F.2.1) abzuziehen. Die latenten Steuern wurden neutralisiert, da die temporären Differenzen mit der Veräußerung aufgehoben sind. Im HGB gibt es die Möglichkeit der Neubewertung nicht, der Wertansatz beträgt maximal die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Realisationsprinzip), vermindert um planmäßige und mögliche außerplanmäßige Abschreibungen. Der Erfolgsausweis des Verkaufs im neuen Geschäftsjahr ist analog.
3.2.1.2.3 Werterhöhung
Da die handelsrechtliche Rechnungslegung aufgrund des Vorsichtsprinzips einen Ansatz über die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht vorsieht, ist demzufolge eine Neubewertung von Vermögensgegenständen nicht zulässig. Die primäre Ausrichtung der IFRS an den tatsächlichen Marktwerten erweitert die Möglichkeiten des Ansatzes auch über den Wert ursprünglicher Gestehungskosten. Wird eine Sachanlage neu bewertet, ist die ganze Gruppe (Grundstücke und Gebäude, Maschinen und technische Anlagen, Kraftfahrzeuge sowie Betriebsausstattung) der Sachanlagen, zu denen der Gegenstand gehört, neu zu bewerten (IAS 16.36). Buchhalterisch wird der aufgrund der Neubewertung erfasste höhere Vermögenswert ausschließlich in der Bilanz wirksam. Mit den Buchungen
wird die temporäre Differenz (IAS 12.15), die bis zur Veräußerung eintritt als Rücklage gebucht (1) und ist demzufolge nicht ausschüttungsfähig. Aufgrund des Bewertungsunterschiedes wird im Zusammenhang mit der erfolgsneutralen Abgrenzung (IAS 12.61A) die latente Steuer entsprechend berücksichtigt (2). Nach IAS 16.41 kann die erfolgsneutrale Verrechnung dann in den Gewinnrücklagen einfließen und zum Ausdruck gebracht werden (3). Bei einem späteren Verkauf des Vermögensgegenstandes zum bilanzierten Marktwert werden mit den Buchungen
das Sachanlagekonto mit dem liquiden Zugang ausgeglichen. Entsprechend müssen die vorher erfassten latenten Steuern mit der Buchung
ausgebucht werden. Eine Neubewertung wird über das sonstige Ergebnis in der Neubewertungsrücklage erfasst und beeinflusst damit nicht den Jahresüberschuss.
3.2.1.2.4 Latente Steuern
Latente Steuern entstehen im Zusammenhang mit der im Handels- und Steuerrecht unterschiedlichen bilanziellen Erfassung von Buchwerten, die demzufolge zu unterschiedlichen Jahresergebnissen führen, sich aber in den späteren Jahren über die Veräußerungen der Vermögensgegenstände aufheben. Diesem Umstand wird mit dem Buchen von latenten Steuern
