die Rechnungslegung nach dem BilMoG die Möglichkeit, diese Mehrzuführung auf insgesamt 15 Jahre zu verteilen. Jedoch sollen die geänderten Vorschriften zur Rückstellungsbewertung nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden.
 | Ansatzpflicht für passive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB). | |||
| Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit werden Sonderabschreibungen des EStG und „Sonderposten mit Rücklageanteil“ wie bspw. § 6b EStG – Rücklage (§ 273 HGB wurde aufgehoben) nicht mehr im handelsrechtlichen Abschluss angesetzt. Zusammen mit der starken Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips werden die handels- und steuerrechtlichen Ansätze sehr stark voneinander abweichen. Eine sog. Einheitsbilanz ist seit dem in Kraft treten des BilMoG nur noch sehr eingeschränkt möglich. | |||
3.2 Bilanzierung auf der Aktivseite
In den obigen Kapiteln haben wir die Aktivseite der Bilanz als die Vermögensseite kennen gelernt. Die darin enthaltenen Vermögensgegenstände dienen der Aufrechterhaltung der betrieblichen Leistungserstellung, mit dem Ziel der Rentabilitäts- und auch Liquiditätssicherung. Die Dokumentation der real im Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände zeigt dem Bilanzleser, welche Gegenstände die Infrastruktur (aktiviert als Anlagevermögen) und welche den Prozess (aktiviert als Umlaufvermögen) generieren. Eine Aktivierung hat aufgrund der geringeren Aufwandsbildung in der aktuellen Gewinn- und Verlustrechnung, im Gegensatz zu einer Nichtaktivierung, immer die zeitliche Verlagerung von Verlusten zur Folge. Bilanzpolitik betreiben bzw. bilanzpolitische Spielräume auszunutzen, heißt immer, von den Wahlrechten Gebrauch zu machen, die dem Bilanzierenden neben den Pflichtansätzen und Ansatzverboten eingeräumt werden.
ABB. 18: Die Aktivierungsmöglichkeiten
Um die Wirkungsweise des Aufbaus der Aktivpositionen zu verstehen, sollen in den folgenden Kapiteln die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB und auch die der internationalen Rechnungslegung nach IFRS betrachtet und gegenübergestellt werden.
3.2.1 Anlagevermögen
Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für große bzw. kapitalmarktorientierte sowie mittlere Kapitalgesellschaften ab 50 Mitarbeiter (§ 267 Abs. 2 HGB) ist nach § 266 Abs. 2 HGB der Aufbau wie folgt verpflichtend. Für kleinere können Vereinfachungen vorgenommen werden.
ABB. 19: Der Aufbau des Anlagevermögens
Bei der Zugangsbewertung im Sinne einer erstmaligen Aktivierung werden Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen angesetzt (§ 253 Abs. 1 HGB). Nach dem § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten
„Aufwendungen, die geleistet werden müssen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“
Aktiviert werden der Anschaffungspreis (Nettokaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen wie bspw. Rabatte und Skonti), Anschaffungsnebenkosten (Vertrags-, Verpackungs-, Notar- und Transport- sowie Transportversicherungskosten), Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft (bspw. Montage- und Fundamentierungskosten) sowie mögliche nachträgliche Anschaffungskosten (wie bspw. nachträgliche Erschließungskosten). Nach den Regelungen des EStG ist dieser Ansatz auch für die steuerliche Bilanz durchzuführen. Wird der Vermögensgegenstand nicht erworben, sondern selbst hergestellt, wird die zu aktivierende Größe über den Ansatz der Herstellungskosten ermittelt.
Beispiel: Ein Unternehmen kauft eine Klimaanlage. Aus der Finanzbuchhaltung müssen die richtigen Kosten zugeordnet werden:
| - Preis der Klimaanlage: 120 T€ | ||||
| - Anteilige Kosten der Einkaufsabteilung: 4,1 T€ | ||||
| - Montagekosten für das Aufstellen der Anlage: 12 T€ | ||||
| - Frachtversicherung: 3 T€ | ||||
Welche Kosten werden als Anschaffungskosten aktiviert?
Lösung: Als Anschaffungskosten werden der Preis der Klimaanlage mit 120 T€ sowie die Montagekosten mit 12 T€ und die Frachtversicherung mit 3 T€, die entstanden sind, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu bringen. Die anteiligen Kosten der Einkaufsabteilung mit 4.100 € bleiben unberücksichtigt.
Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten
„… die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“
Ausgehend von dem Kalkulationsschema der aus der Vollkostenrechnung stammenden Zuschlagskalkulation gibt es einen Pflichtansatz für die Material- und Fertigungseinzelkosten, für die Material- und Fertigungsgemeinkosten (inklusive der Abschreibungen) sowie für die Verwaltungsgemeinkosten. Für die Forschungs- und Vertriebskosten6) gilt ein Aktivierungsverbot.
ABB. 20: Die Zuschlagskalkulation der Vollkostenrechnung
Die Notwendigkeit der Aktivierung wird besonders im Zusammenhang mit der Erfassung der Herstellungskosten deutlich. Ein Verbleiben bzw. die Erfassung dieser als entsprechender Aufwand (Zweckaufwand im Sinne aufwandsgleicher Kosten) in der GuV-Rechnung würde im Jahr der Entstehung mit einem sehr großen Verlust einhergehen. Über die Aktivierung und die sukzessive Abschreibung in den Folgeperioden wird der Aufwand (Verlust) über die Nutzungsjahre verteilt. Die korrekte Erfassung bedingt aber ein funktionierendes Kostenrechnungssystem, welches im Kontext der Vollkostenrechnung eine Unterteilung in Einzel- und Gemeinkosten zulässt (Vgl. hierzu Kap. E.2.1 Vollkostenrechnung).
Der Charakter von Einzelkosten wird über die direkte Zurechnungsmöglichkeit auf einen bestimmten Kostenträger (Produkt) bestimmt. Kann das nicht gewährleistet werden, fallen also Materialkosten oder auch Lohnkosten der Fertigung für mehrere Produkte an bzw. ist eine Zuordnung auf ein Produkt nicht gewährleistet, werden diese als Gemeinkosten erfasst. Wie in den obigen Kapiteln ausgeführt, wird der Begriff „Kosten“ der internen Rechnungslegung (Kostenrechnung) subsumiert, während die externe Rechnungslegung (Jahresabschluss) den Begriff „Aufwand“ verwendet. Möglicherweise wären die Begriffe Anschaffungs- und Herstellungsaufwand die für die externe Rechnungslegung treffenderen, obwohl die anzusetzenden Größen als Kosten aus der Kosten- und Leistungsrechnung bzw.
