die nach § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzwahlrecht haben, sind jetzt die Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2a HGB
„… die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.
Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.“
relevant.
Fremdkapitalzinsen sind nach § 255 Abs. 3 HGB grundsätzlich nicht den Herstellungskosten zu subsumieren, außer im Zusammenhang mit
„Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen“
als Wahlrecht. Somit sieht das HGB neuerdings einen erweiterten Mindestansatz der Herstellungskosten mit der Bewertung der zu aktivierenden Größe anhand der Einzelkosten sowie der Material- und Fertigungsgemeinkosten vor. Mit der Addition der Verwaltungsgemeinkosten zuzüglich anteiliger Fremdkapitalkosten wird der zu aktivierende Höchstansatz gebildet. Innerhalb dieser Grenzwerte ergeben sich für das Unternehmen gemäß HGB geringere bilanzpolitische Gestaltungsspielräume, die sich im Jahr der Aktivierung Gewinn erhöhend auswirken und über die Abschreibung als Aufwand über die Folgeperioden verteilen.
Der § 255 Abs. 4 HGB, der den Wahlansatz eines derivativen Firmenwertes (käuflicher Erwerb eines Geschäfts- oder Firmenwertes) als Bilanzierungshilfe formulierte, ist 2009 in seiner ursprünglichen Form weggefallen. Mit der Neuformulierung nach dem BilMoG entspricht der beizulegende Zeitwert jetzt
„… dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsverfahren zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 bestimmen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.“
Der derivative Firmenwert wird im § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ausgelegt als:
„Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.“
Eine Annäherung an die IFRS ist nur bedingt gegeben, da das HGB weiterhin eine planmäßige Abschreibung über die Nutzungszeit vorsieht, während die IFRS seit 2004 eine jährliche Werthaltigkeitsprüfung mit einem möglichen Wertminderungsaufwand (außerplanmäßigen Abschreibung) zur Pflicht macht. Demzufolge rücken auch im Bilanzrecht die einzelnen Verfahren der Unternehmensbewertung, wie bspw. die Discounted Cashflow-Methode, die im Kapitel F. „Wertmanagement“ besprochen wird, auch in den Fokus der Ansatz- und Bewertungsvorschriften.
Fall „Finanzbuchhaltung“ (Fortsetzung):
Ein börsennotierter Konzern übernimmt vollständig das inhabergeführte Unternehmen zu einem Kaufpreis von 100 T€. Der aktuelle Marktwert des Grundstücks beträgt 30 T€ der wegen des Realisationsprinzips in der Handelsbilanz aber nicht gebucht ist, 10 T€ können als stille Reserven angesetzt werden. Der Ertragsteuersatz beträgt 15,0 %.
Wie wird Geschäfts- oder Firmenwert im Zusammenhang mit der Vollkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bestimmt?
Lösung:
Neben den im Einzelabschluss vorhandenen Vermögenswerten wäre ein Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren und planmäßig bzw. auch außerplanmäßig abzuschreiben.
Die im obigen Abschnitt dargestellten Ansätze zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten determinieren sowohl handelsrechtlich (§ 253 Abs. 1 HGB) als auch steuerrechtlich die Wertobergrenze der in der Bilanz aktivierten Vermögensgegenstände. Mögliche höhere Marktwerte werden aufgrund des Vorsichtsprinzips in der Interpretation des Realisationsprinzips nicht zum Ansatz gebracht. Niedrigere sich ergebende Werte, die aufgrund des erfassten Werteverzehrs zum Ausdruck gebracht werden, müssen unter Zugrundelegung des Imparitätsprinzips über die Aufwandsbildung planmäßiger Abschreibungen auf der Vermögensseite berücksichtigt werden. Nach der Neufassung des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB werden
„bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen vermindert. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann“.
Eine planmäßige Abschreibung, welche die Folgebewertung eines bilanzierten Vermögensgegenstandes darstellt, wird bspw. angesetzt auf Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie betrieblich genutzte Fahrzeuge. Buchhalterisch wird der durch den Gebrauch betrieblich bedingte Werteverzehr über den Zeitraum einer zugrunde gelegten wirtschaftlichen Nutzungsdauer in der Gewinn- und Verlustrechnung als Verlust erfasst und in der Bilanz nach unten korrigiert bzw. auf einen geringeren Restbuchwert abgeschrieben. Hinsichtlich der Festlegung einer genauen wirtschaftlichen Nutzungsdauer hält das HGB keine Bestimmung bereit. Die betriebliche Praxis orientiert sich an den im Steuerrecht verwendeten sog. AfA-Tabellen (Absetzung für Abnutzung) „betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer“.
In diesen werden für die gängigsten Wirtschaftsgüter die üblichen Nutzungszeiträume festgelegt. Diese beginnt mit der Anschaffung bzw. Fertigstellung. Ist die tatsächliche Erlangung der Verfügungsgewalt unterjährig, wurden Vereinfachungsregelungen angewandt, mit denen bei einer Aktivierung des Vermögensgegenstandes im ersten Halbjahr der vollständige Abschreibungsbetrag zum Ansatz gekommen ist, während bei einer Aktivierung im zweiten Halbjahr nur der halbe Abschreibungsbetrag berücksichtigt wurde. Das Steuerrecht hingegen verlangt ab dem 1. Januar 2004 für das Zugangsjahr die Erfassung eines monatsgenauen Abschreibungsbetrages (sog. „Zwölftel Regelung“). Seit dem Veranlagungszeitraum 2008 wurde für die Steuerbilanz die Möglichkeit einer degressiven Abschreibung aufgehoben und auf die lineare Abschreibung begrenzt. Für das Controlling mit Bezug auf die Preiskalkulation bleibt es dem Unternehmer natürlich vorbehalten, für den kalkulatorischen Ansatz von Abschreibungen auf die degressive oder auch auf die leistungsbezogene Abschreibung zurückzugreifen.
Gilt der Pflichtansatz für eine planmäßige Abschreibung nur für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens, muss aber für das gesamte Anlagevermögen im Falle einer dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB gewinnmindernd gebucht werden. Hierbei sind insb. technisch oder wirtschaftlich bedingte Umstände gemeint, die den
