Abbildung 3, Prüfschema Zuordnung steuerpflichtige Einnahmen
Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im EStG nicht ausdrücklich festgelegt. Aufgrund des Einnahmebegriffs des § 8 Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG, wird nach vorherrschender Meinung die Einnahmedefinition des § 8 EStG auf die Betriebseinnahmen analog angewendet[11].
Betriebseinnahmen sind also alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zufließen.
Einnahmen i. S. d. § 8 EStG sind alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.
Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen werden bestimmte steuerbare Einnahmen nach § 3 EStG von der Steuer befreit. § 3 EStG kann dabei auf alle Einkunftsarten angewendet werden; Einschränkungen sind aber zulässig[12]. So sind z. B.
das Elterngeld und das Mutterschaftsgeld,
Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Übungsleiter oder gemeinnützige Organisationen,
der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, aber auch
bestimmte Trinkgelder steuerfreie Einnahmen.
Jede Einnahme, die im § 3 EStG aufgeführt wird, muss eine steuerbare Einnahme sein und daher einer Einkunftsart zugerechnet werden, vgl. Abbildung 2.
So sind z. B. Trinkgelder einer angestellten Kellnerin eine steuerbare Einnahme, § 8 Abs. 1 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, aber aufgrund § 3 Nr. 51 EStG nur dann steuerfrei, wenn sie ohne rechtlichen Grund und freiwillig gezahlt werden, z. B. von einem Gast.
[10] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 271.
[11] Weiter führend z. B. auch BStBl II 1996, S. 273, 274.
[12] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 272. § 3 EStG findet für alle Einkunftsarten Anwendung, kann aber durchaus eingeschränkt werden.
2.2.2. Ausgaben[13]
Ausgaben dürfen von steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, wenn sie mit diesen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Bei den Gewinneinkünften sind dies Betriebsausgaben, bei den Überschusseinkünften Werbungskosten nach § 9 EStG. Sie werden auch als erwerbsbedingte Aufwendungen bezeichnet, da ein Zusammenhang mit einer Erwerbsquelle vorhanden ist.
Werden Ausgaben steuerfreien Einnahmen zugerechnet, dürfen sie nicht bei der Ermittlung der Einkünfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden, vgl. § 3c Abs. 1 EStG.
Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. d. § 12 EStG dürfen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden.
Bei Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig wären (gemischte Aufwendungen), darf eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil erfolgen, sodass der beruflich veranlasste Anteil abzugsfähig ist[14]. Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist, werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet[15]. Kann keine objektive Trennung durchgeführt werden, gilt nach wie vor das ursprüngliche Abzugs- und Aufteilungsverbot.
Kosten der privaten Lebensführung, die unweigerlich anfallen, zählen niemals zu den gemischten Aufwendungen. Diese Aufgaben sind regelmäßig mit dem Grundfreibetrag des § 32a EStG ausreichend berücksichtigt[16].
§ 4 Abs. 5 EStG enthält eine Aufzählung von Ausgaben, die als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. Sie werden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bezeichnet und werden dem steuerlichen Gewinn außerbilanziell[17] wieder hinzugerechnet.
Über § 9 Abs. 5 EStG gelten einige dieser Regeln auch für die Überschussermittlung im Rahmen der Überschusseinkünfte.
[13] Zur Abgrenzung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Ausgaben siehe auch: Eifler, Michael: Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht unter dem Einfluss des § 12 EStG, 1. Auflage, Mastering ConceptConsult Januar 2015.
[14] Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 304 und 305.
[15] BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614.
[16] Diese Berücksichtigung ist ein Ausdruck des subjektiven Nettoprinzips. Bestimmte private Ausgaben, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, werden bei der Ermittlung des zvE gesetzlich zum Abzug zugelassen. Über den Grundfreibetrag gelten insbesondere Kosten für Kleidung, Essen etc. als berücksichtigt. dazu auch Birk, Steuerrecht, 191 f., 304.
[17] Diese Anpassung nach § 60 Abs.2 EStDV kann auch schon innerhalb der Gewinnermittlung durchgeführt werden; gängige Buchführungsprogramme halten entsprechende Konten bereit.
3. Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage
3.1. Überblick
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG. In dieser Norm ist die grundsätzliche Struktur enthalten, in welchen Schritten von den steuerpflichtigen Einnahmen bis zur Berücksichtigung von Kindern das zu versteuernde Einkommen ermittelt wird. Erst das zu versteuernde Einkommen ist die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer gemäß § 32a EStG. Das verkürzte Schema ist nachfolgend dargestellt[18].
Abbildung 4, Grundschema Ermittlung zu versteuernde Einkommen
[18] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in R 2 EStR 2012 enthalten.
3.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs. 1 und 2 EStG
§ 2 Abs. 1 und 2 EStG normieren die sieben Einkunftsarten und die Summe der Einkünfte. Um die Summe der Einkünfte schemengerecht zu ermitteln, sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG zuerst zu bestimmen und die sonstigen Einkünfte § 22 EStG zuletzt.
Die Einkünfte bilden die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und sind der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben. Es werden also nur die Nettoeinkünfte versteuert. Die Summe der Einkünfte wird in zwei Schritten berechnet: Zuerst werden für jede Einkunftsart der Gewinn bzw. der Überschuss ermittelt. Dies erfolgt durch Abzug der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten von den Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen i. S. d. § 8 EStG. Liegen innerhalb einer Einkunftsart mehrere Einkunftsquellen vor, ist für jede Einkunftsquelle das Ergebnis zu ermitteln und dann alle Teilergebnisse zusammenzurechnen (horizontaler Verlustausgleich). Im zweiten Schritt werden die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten zusammengerechnet; das Ergebnis ist die Summe der Einkünfte (vertikaler Verlustausgleich). Die sieben Einkunftsarten werden in Gewinn- und Überschusseinkünfte unterschieden. Bei den Gewinneinkünften sind die Einkünfte der Gewinn nach §§ 4 und 5 EStG, bei den Überschusseinkünften der Überschuss
