einkommen- bzw körperschaftsteuerlichen Vorschriften berechnete Gewinn durch spezielle Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert wird (§ 6 iVm § 7 – § 9 GewStG). Das Ergebnis der Steuerbilanz stellt nach § 7 S. 1 GewStG die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer dar.
Die Steuerbilanz ist in erster Linie für die Ertragsteuern bedeutsam. Wird der Wert eines Unternehmens nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt, ist der steuerbilanzielle Gewinn auch mittelbar für die Erbschaft- und Schenkungsteuer relevant (§ 199 iVm § 201, § 202 BewG). Siehe hierzu Zweiter Teil, Zweiter Abschnitt, Kapitel E.
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Die Ermittlung der bei den Ertragsteuern steuerpflichtigen Einkünfte beruht – bezogen auf die Zahlungsbemessungsfunktion – auf drei Merkmalen:
– Trennung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung. Die Ertragsteuern erfassen das am Markt erzielte Einkommen, dh den verwirklichten Mittelerwerb. Die Art der Verwendung des Markteinkommens (Konsum, Investition oder Sparen) hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen. Hieraus leitet sich ab, dass die Kosten der privaten Lebensführung (Einzelunternehmen, Personengesellschaften, § 12 EStG) sowie gesellschaftsrechtliche Vorgänge (Kapitalgesellschaften, § 8 Abs. 3 KStG) bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht abgezogen werden dürfen. Persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen und seine persönlichen Ausgaben bleiben bei der Berechnung der steuerlich relevanten Vermögensmehrung gleichfalls unberücksichtigt.
– Nettoprinzip. Aufgrund des Nettoprinzips ist ertragsteuerlich die Veränderung des Reinvermögens (des bilanziellen Eigenkapitals) bedeutsam, nicht die Veränderung des Rohvermögens (der Aktiva). Von den Betriebseinnahmen sind die Ausgaben abzuziehen, die mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Betriebsausgaben). Das Nettoprinzip hat weiterhin zur Folge, dass negative Ergebnisse einer Tätigkeit (die Betriebsausgaben übersteigen die Betriebseinnahmen) grundsätzlich mit positiven Einkünften aus einer anderen wirtschaftlichen Aktivität verrechnet werden können (Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG, Verlustabzug nach § 10d EStG, § 10a GewStG).
– Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung drückt aus, dass die Einkünfte grundsätzlich nur von Vorgängen beeinflusst werden, die innerhalb des in der Regel zwölfmonatigen Einkunftsermittlungszeitraums liegen. Vorgänge, die zeitlich davor oder danach liegen, bleiben bei der Aufstellung der Steuerbilanz des betreffenden Jahres unberücksichtigt (§ 2 Abs. 7 EStG, § 7 Abs. 3 KStG, § 14 GewStG).
II. Lenkungsaufgaben
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Die Erhebung von Steuern beschränkt sich nicht auf den Finanzzweck, vielmehr dienen die steuerlichen Regelungen in vielfältiger Form auch außersteuerlichen Zwecken. Über die Gestaltung des Steuersystems sollen Impulse für die Bevölkerungs–, Ausbildungs–, Umwelt–, Wohnungsbau–, Wirtschafts- und Verkehrspolitik sowie die Vermögens–, Arbeitsmarkt–, Investitions- und Sozialpolitik gegeben werden. Diese wirtschafts- und sozialpolitischen Ziele lassen sich danach unterteilen, ob eine Änderung der Einkommens- oder Vermögensverteilung (Umverteilungszweck) oder eine Beeinflussung des Verhaltens der Steuerpflichtigen (Lenkungszweck) angestrebt wird.[1] Für die Steuerbilanz ist der Umverteilungszweck weniger bedeutsam. Der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs zeigt deutlich, dass bei den Ertragsteuern die Zielsetzung der Umverteilung des von den Steuerpflichtigen am Markt erzielten Einkommens insbesondere über die Ausgestaltung des Steuertarifs umgesetzt wird. Der Lenkungszweck wirkt sich bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb an zahlreichen Stellen aus. Die Art und Weise der aufwandswirksamen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts durch Abschreibungen (neben den verschiedenen Formen der planmäßigen Abschreibung insbesondere Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen), die Möglichkeit zur Verrechnung von Bewertungsabschlägen und zur Bildung von steuerfreien Rücklagen, der Investitionsabzugsbetrag, die Steuerbefreiung von einzelnen Betriebseinnahmen (zB Investitionszulagen) sowie die Nichtabziehbarkeit von bestimmten Betriebsausgaben werden häufig mit Argumenten begründet, die außerhalb des Fiskalzwecks der Besteuerung liegen.
Anmerkungen
Aus steuerrechtlicher Sicht werden Regelungen, die dem Umverteilungs- oder Lenkungszweck dienen, unter den Begriff Sozialzwecknormen subsumiert. Siehe hierzu grundlegend Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., Köln 2018, S. 72–73, S. 97–111.
III. Dokumentations- und Informationsfunktion
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Der Steuerbilanz kommt nicht nur die Aufgabe zu, den Gewinn aus der gewerblichen Betätigung zu ermitteln, vielmehr besitzt sie auch Dokumentations- und Informationsaufgaben. Diese lassen sich vereinfachend in drei Gruppen einteilen:
| – | Dokumentation. Die Steuerbilanz ist ein Mittel, mit dem der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass er seine mit der steuerlichen Veranlagung zusammenhängenden verfahrensrechtlichen Verpflichtungen erfüllt hat. |
| – | Externe Information. Zur Information über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens wird von Außenstehenden insbesondere bei kleineren Unternehmen (zB im Rahmen von Kreditwürdigkeitsprüfungen oder Verhandlungen im Zusammenhang mit dem Verkauf des Unternehmens) häufig nicht die Handelsbilanz angefordert, sondern die Vorlage der Steuerbilanz gewünscht. |
| – | Interne Information. Die steuerliche Rechnungslegung ermöglicht dem Steuerpflichtigen betriebswirtschaftliche Auswertungen, auf deren Grundlage er sich selbst über die wirtschaftliche Lage seines Unternehmens informieren kann. |
IV. Beziehungen zwischen den Zwecken der Steuerbilanz
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(1) Verhältnis zwischen der Zahlungsbemessungsfunktion und der Informationsfunktion: Wird das Markteinkommen mit Hilfe einer Steuerbilanz ermittelt (Zahlungsbemessungsfunktion der Steuerbilanz), treten zwischen dem Fiskalzweck der Ertragsteuern und der Informationsfunktion der Steuerbilanz Zielkonflikte auf. Nach der Zahlungsbemessungsfunktion ist auf das in der abgelaufenen Periode erzielte Einkommen abzustellen, während nach der Informationsfunktion das Einkommen von Interesse ist, das von dem Unternehmen in der Zukunft voraussichtlich erwirtschaftet werden kann. Dieser konzeptionelle Unterschied führt dazu, dass bezogen auf den Fiskalzweck (Zahlungsbemessungsfunktion) dem Vorsichtsprinzip eine große Bedeutung beizumessen ist. Dies bedeutet, dass Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn die Vermögensmehrung nahezu sicher eingetreten ist (Reinvermögenszugang). Im Gegensatz hierzu ist aus Sicht der Informationsfunktion anzustreben, dass die in der Bilanz ausgewiesenen Werte so weit wie möglich mit dem „tatsächlichen“ Wert (beizulegender Zeitwert, Fair Value) übereinstimmen. Um die Informationsfunktion zu erfüllen, sind die aktuellen Tageswerte auch dann heranzuziehen, wenn die Erhöhung des Werts eines Wirtschaftsguts am Markt noch nicht bestätigt wurde (Reinvermögenszuwachs). Dieser Zielkonflikt führt dazu, dass im Zusammenhang mit der Zahlungsbemessungsfunktion die Gewinnermittlung auf der Grundlage von möglichst verlässlichen Daten zu erfolgen hat, während bei der Informationsfunktion die Werte so nah wie möglich an dem „tatsächlichen“ Betrag liegen sollen. Je stärker
