Abgrenzung gegenüber dem Grundsatz der vorsichtigen Gewinnermittlung: Die Periodisierungsgrundsätze bilden eine Untergruppe des Vorsichtsprinzips. Durch die Periodisierungsgrundsätze wird festgelegt, zu welchem Zeitpunkt Ein- und Auszahlungen als Erträge bzw Aufwendungen zu verrechnen sind. Durch die Verknüpfungen zwischen der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz über die doppelte Buchführung werden durch die Periodisierung gleichzeitig mittelbar Anhaltspunkte für die Aktivierung und Passivierung gegeben, also der Inhalt der Begriffe Vermögensgegenstand und bilanzielle Schuld (Handelsbilanz) bzw aktives und passives Wirtschaftsgut (Steuerbilanz) bestimmt.
Die Periodisierungsgrundsätze werden durch die Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen zum Teil modifiziert. Während bei den Periodisierungsgrundsätzen eher auf die Informationsfunktion der externen Rechnungslegung abgestellt wird, führen die Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen (Imparitätsprinzip sowie Grundsatz der Bewertungsvorsicht) zur Verrechnung von Aufwendungen, die nach den Periodisierungsgrundsätzen noch nicht verrechnet werden können. Durch die mit den Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen verbundene Vorverlagerung der Aufwandsverrechnung wird der ausschüttbare und damit auch besteuerungsfähige Betrag auf die Höhe begrenzt, in der dem Unternehmen ohne Gefährdung des bilanziellen Eigenkapitals entzogen werden kann (Kapitalerhaltungsgrundsatz). Die Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen stellen also weniger auf die Informationsfunktion ab, sondern eher auf die Zahlungsbemessungsfunktion. Bei der nachfolgenden Vorstellung der Periodisierungsgrundsätze sowie des Kapitalerhaltungsgrundsatzes wird jeweils auch geprüft, inwieweit diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit den Zielen der Ertragsteuern vereinbar sind.
Anmerkungen
Siehe hierzu Schmalenbach, ZfhF 1919, S. 1; Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13. Aufl. (bearbeitet von Bauer), Köln/Opladen 1962.
2. Realisationsprinzip (Ertragsantizipationsverbot, Anschaffungswertprinzip)
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(1) Aufgaben des Realisationsprinzips: Nach dem Realisationsprinzip darf ein Ertrag erst dann ausgewiesen werden, wenn er am Absatzmarkt durch einen Umsatz oder durch einen anderen intersubjektiv nachprüfbaren Tatbestand bestätigt wird. Diesen Grundgedanken formuliert § 252 Abs. 1 Nr 4 HGB wie folgt: „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“
Das Realisationsprinzip hat zum einen die Funktion, Erträge den einzelnen Perioden willkürfrei zuzurechnen, und zum anderen die Aufgabe, die Erträge erst zu dem Zeitpunkt auszuweisen, zu dem sie ohne Gefährdung des nominellen Eigenkapitals für gewinnabhängige Zahlungen (Ausschüttungen, Gewinnentnahmen, Gewinnbeteiligungen, Ertragsteuern) verwendet werden können. Das Realisationsprinzip bezieht sich zwar insbesondere auf die Erträge aus Umsatzleistungen, aber auch andere Vermögensmehrungen dürfen erst dann als Ertrag ausgewiesen werden, wenn sie in nachprüfbarer Weise bestätigt wurden. Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern erhöhen deshalb den Erfolg des Unternehmens erst dann, wenn das Wirtschaftsgut an Dritte veräußert wird.
Das Realisationsprinzip ist ein Kernbestandteil der vorsichtigen Gewinnermittlung. Es beinhaltet im Wesentlichen ein Ertragsantizipationsverbot. Mit dem Realisationsprinzip eng verbunden ist das Anschaffungswertprinzip, nach dem Wirtschaftsgüter höchstens mit ihren (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden dürfen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr 1, 2 EStG).
Beispiel:
Die G-AG hat vor mehr als 20 Jahren ein Grundstück zum Preis von 200 000 € erworben. Der Verkehrswert für vergleichbare Grundstücke beläuft sich am Abschlussstichtag auf 3 000 000 €. Dem Unternehmen liegt ein ernstzunehmendes Kaufangebot der zahlungskräftigen Interessentin Investor-AG in Höhe von 3 500 000 € vor.
Sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz darf das Grundstück höchstens mit den Anschaffungskosten von 200 000 € bewertet werden. Einem Ausweis der zwischenzeitlichen Wertsteigerungen steht das Realisationsprinzip in seiner Ausprägung als Anschaffungswertprinzip entgegen. Erst in dem Zeitpunkt, in dem die G-AG das Grundstück veräußert, ist die Differenz zwischen dem erzielten Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten als Ertrag zu verbuchen.
Dies gilt auch dann, wenn der Vorstand der G-AG die feste Absicht hat, das Grundstück an die Investor-AG zu verkaufen. Die im Anschluss an den Kaufvertrag vorzunehmende Übertragung des Grundstücks stellt ein wertbegründendes Ereignis dar, das erst in dem Zeitpunkt berücksichtigt werden darf, in dem dieses Ereignis eintritt.
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(2) Realisationszeitpunkt bei Liefergeschäften (Veräußerung von Waren oder Fertigerzeugnissen): Die praktische Bedeutung des Realisationsprinzips wird entscheidend davon geprägt, nach welchen Kriterien sich der Realisationszeitpunkt bestimmt. Allgemein formuliert stimmt der Realisationszeitpunkt mit dem Zeitpunkt überein, zu dem eine Lieferung als ausgeführt gilt. Für den Absatz der betrieblichen Hauptleistung ist dies dann der Fall, wenn aus dem aktiven Wirtschaftsgut „Ware“ bzw „Fertigerzeugnis“ das aktive Wirtschaftsgut „Forderung aus Lieferungen und Leistungen“ wird. Die Differenz zwischen den für die Anschaffung oder Herstellung des veräußerten Wirtschaftsguts angefallenen Aufwendungen und dem Veräußerungserlös erhöht den Gewinn in dem Zeitpunkt, in dem der leistende Unternehmer alles zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen Erforderliche getan hat. Die Gewinne sind in dem Zeitpunkt realisiert, in dem der Unternehmer seine Hauptverpflichtung aus dem Kaufvertrag erfüllt hat, dh in dem Zeitpunkt, in dem die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung des Wirtschaftsguts auf den Käufer übergeht.
Der Übergang der Preisgefahr findet grundsätzlich mit Übergabe der Sache statt. Dies ist der Zeitpunkt, in dem der Käufer zum Besitzer des Wirtschaftsguts wird, das Wirtschaftsgut nutzen kann und die Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs zu tragen hat (§ 446 BGB). Beim Versendungskauf ist auf den Zeitpunkt der Übergabe an die Transportperson abzustellen (§ 447 BGB).[1] Solange sich die Wirtschaftsgüter noch im Lager des Verkäufers befinden, gilt der Gewinn noch nicht als realisiert. Dies gilt auch dann, wenn der Käufer die Rechnung bereits im Voraus bezahlt hat. Der bereits bezahlte Betrag ist bis zur Auslieferung der Waren als Verbindlichkeit unter der Position „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ (erfolgsneutral) zu passivieren.
Beispiel:[2]
Die W-AG schließt am 17.10.01 mit der M-GmbH einen Kaufvertrag über die Lieferung von Fahrzeugen zum Preis von 100 000 € ab. Die Fahrzeuge werden am 15.1.02 ausgeliefert. Die M-GmbH leistet am 12.11.01 eine Anzahlung von 30 000 €. Die Restzahlung von 70 000 € ist am 5.2.02 fällig. Das Eigentum an den Fahrzeugen verbleibt bis zur endgültigen Bezahlung beim Verkäufer, der W-AG. Für die Herstellung der Fahrzeuge fallen Aufwendungen von 75 000 € an. Die Herstellung findet im Dezember 01 statt und ist am Abschlussstichtag beendet. Die Garantiefrist läuft zwei Jahre nach Übergabe der Fahrzeuge aus (= 15.1.04).
17.10.01: Der Abschluss des Kaufvertrags löst aufgrund des Grundsatzes der Nichterfassung von schwebenden Geschäften keinen Buchungsvorgang aus.
| 12.11.01: Bank | 30 000 € | an |
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