wird der positive Zeiteffekt durch positive oder negative Steuersatzeffekte verstärkt bzw abgeschwächt.[1]
In den letzten Jahren wurden Änderungen der steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften häufig mit dem Schlagwort „Senkung der Steuersätze – Verbreiterung der Bemessungsgrundlage“ begründet. Da sich der bilanzielle Wertansatz nicht auf die Höhe der insgesamt zu versteuernden Gewinne auswirkt, ist diese Bezeichnung inhaltlich ungenau. Der Gesetzgeber beabsichtigt, dass Erträge früher erfasst und Aufwendungen später verrechnet werden. Materiell geht es um die Vorverlagerung des Zeitpunkts, zu dem eine Vermögensmehrung zu versteuern ist, bzw um eine Nachverlagerung des Zeitpunkts, zu dem eine Vermögensminderung steuerlich berücksichtigt werden kann. Im Hinblick auf den durch die Bilanzierung und Bewertung ausgelösten Zeiteffekt wäre deshalb der Begriff „Vorverlagerung der Bemessungsgrundlage“ inhaltlich zutreffend.
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(2) Grundsatz der formellen Bilanzstetigkeit: Nach dem Prinzip der formellen Bilanzstetigkeit (Darstellungsstetigkeit) sind die Form und Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung im Zeitablauf in gleicher Weise zu gestalten. Dieser Grundsatz ist zwar lediglich für Kapitalgesellschaften im Gesetz formuliert (§ 265 Abs. 1 HGB). Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt er jedoch als ungeschriebener Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Der Grundsatz der formellen Bilanzstetigkeit bezieht sich sowohl auf die Bezeichnung der Posten und den Aufbau der Bilanz als auch auf die Zuordnung von Geschäftsvorgängen zu den einzelnen Bilanzpositionen bzw Ertrags- und Aufwandskonten.
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(3) Grundsatz der materiellen Bilanzstetigkeit (Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit):[2] Der Grundsatz der materiellen Bilanzstetigkeit besagt, dass die auf den vorangehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden beizubehalten sind (§ 246 Abs. 3, § 252 Abs. 1 Nr 6 HGB). Er beinhaltet die Forderung nach einer übereinstimmenden Anwendung der Ansatz- und Bewertungsmethoden in den einzelnen Wirtschaftsjahren (Methodenkontinuität) sowie nach einer Fortführung der Wertansätze (Wertstetigkeit). Sowohl der Grundsatz der Ansatzstetigkeit als auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit entsprechen dem Objektivierungsgedanken. Diese beiden Unterformen der materiellen Bilanzstetigkeit erhöhen insoweit die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im Zeitablauf, als gleiche Tatbestände in aufeinander folgenden Jahresabschlüssen gleich zu behandeln sind.
Die Ansatz- und Bewertungsmethoden sind immer dann beizubehalten, wenn gleichartige Sachverhalte zu beurteilen sind, dh wenn die anzusetzenden und zu bewertenden Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten vergleichbaren Nutzungs- und Risikobedingungen unterliegen. Art- und funktionsgleiche Bilanzierungs- und Bewertungsobjekte dürfen nicht ohne sachliche Begründung nach unterschiedlichen Methoden angesetzt oder bewertet werden. Dies gilt nicht nur für Sachverhalte, die bereits im vorangehenden Jahresabschluss erfasst wurden (zeitliche Stetigkeit), sondern auch für im laufenden Jahr zugegangene oder entstandene Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, sofern gleichartige Positionen unter vergleichbaren Umständen im Vorjahresabschluss anzusetzen und zu bewerten waren (sachliche Stetigkeit, Grundsatz der einheitlichen Bewertung).
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Die Ansatzstetigkeit bezieht sich auf das planmäßige Vorgehen bei Entscheidungen über den Ansatz dem Grunde nach. Einbezogen werden sowohl die Ausübung von im Gesetz genannten Bilanzierungswahlrechten als auch die Konkretisierung von Ermessensspielräumen im Zusammenhang mit der Entscheidung über den Ansatz eines bestimmten Bilanzpostens, sofern dem Vorgehen des Bilanzierenden ein bestimmtes Verfahren bzw eine Systematik zugrunde liegt. Ermessensspielräume bestehen insbesondere dann, wenn bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ein Interpretationsspielraum besteht, weil im Gesetz ein unbestimmter Rechtsbegriff verwendet wird oder weil über die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift Meinungsverschiedenheiten bestehen.
Bewertungsmethoden sind definiert als in ihrem Ablauf konkretisierte Verfahren der Wertfindung, durch die ein Wert nachvollziehbar aus den bewertungsrelevanten Faktoren abgeleitet wird. Bei der Ausübung von ausdrücklich formulierten Bewertungswahlrechten ist die Bewertungsstetigkeit grundsätzlich zu beachten. Im Zusammenhang mit der Bewertung entstehen Ermessensspielräume insbesondere dann, wenn zwar der Bewertungsmaßstab als solcher festgelegt ist, aber die einzelnen Faktoren unbestimmt sind und Schätzungen oder Auslegungen im Rahmen bestehender Beurteilungsspielräume erfordern. Hierzu gehören beispielsweise die Art und Weise der Schätzung der Wahrscheinlichkeit über die Inanspruchnahme aus bestehenden Verpflichtungen, die Anwendung der Methoden zur Ermittlung der Herstellungskosten, der Regeln zur Ermittlung der Anschaffungsnebenkosten und der Berechnungsgrundlagen zur Ermittlung des Werts von Rückstellungen.
Vom Grundsatz der Stetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2, § 246 Abs. 3 S. 2 HGB). Eine sachliche Rechtfertigung liegt grundsätzlich nur in folgenden Situationen vor: (1) Die rechtlichen Rahmenbedingungen haben sich geändert, insbesondere bei Änderungen des Gesetzes, der Satzung oder der Rechtsprechung. (2) Unter Beachtung der GoB kann die Informationsfunktion der Bilanz gesteigert werden, indem ein den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechendes Bild vermittelt wird. (3) Durch die Durchbrechung des Stetigkeitsgebots sollen Ansatz- oder Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch genommen werden. (4) Die Abweichungen dienen der Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsrichtlinien. (5) Abweichungen vom Stetigkeitsgrundsatz sind erforderlich, um steuerliche Ziele zu verfolgen (zB Nutzung von Verlustvorträgen oder Anpassungen an die Ergebnisse einer Betriebsprüfung).[3]
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Durch das Maßgeblichkeitsprinzip werden sowohl die Ansatzstetigkeit als auch die Bewertungsstetigkeit Bestandteil der steuerlichen Gewinnermittlung. Soweit für die Handelsbilanz aufgrund von Wahlrechten oder Ermessensspielräumen die Ansatz- und Bewertungsstetigkeit zu beachten ist, wirkt sich damit der Stetigkeitsgrundsatz grundsätzlich auch auf die steuerliche Gewinnermittlung aus. Ausnahmen gelten für die Geschäftsvorgänge, bei denen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eingeschränkt oder durchbrochen wird. Soweit im Steuerrecht durch eine verbindliche Vorschrift, ein fehlendes oder engeres Wahlrecht oder einen eingeschränkten Ermessensspielraum die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zurückgedrängt wird, sind für die Steuerbilanz die steuerlichen Regelungen heranzuziehen.
Nach § 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG können steuerliche Wahlrechte unabhängig davon ausgeübt werden, wie der entsprechende Sachverhalt in der Handelsbilanz behandelt wird. Die Entscheidung, wie der Steuerpflichtige steuerliche Wahlrechte in Anspruch nehmen möchte, kann im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung eigenständig getroffen werden. Dies gilt sowohl in dem Fall, in dem das Handelsrecht gleichfalls ein Wahlrecht gewährt, als auch für die Situation, in der handelsrechtlich eine verbindliche Norm (Ansatzverbot, -gebot, eindeutige Bewertungsvorschrift) existiert. Die Maßgeblichkeit gilt unabhängig davon nicht, ob das steuerliche Wahlrecht mit den GoB vereinbar ist oder ob es sich um ein Wahlrecht handelt, mit dem der Gesetzgeber lenkungspolitische Zwecke verfolgt. Weder im HGB noch im EStG sind Anhaltspunkte erkennbar, aus denen abgeleitet werden kann, dass steuerliche Wahlrechte unter Beachtung der handelsrechtlichen GoB auszuüben sind. Dies bedeutet, dass steuerliche Wahlrechte grundsätzlich ohne Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes in Anspruch genommen werden können.
Bei einigen steuerlichen Wahlrechten wird der Gestaltungsspielraum des Bilanzierenden allerdings durch spezielle steuerliche Regelungen reduziert. Beispielsweise finden sich folgende Vorgaben, die als Ausprägung eines speziellen steuerlichen Stetigkeitsgrundsatzes interpretiert werden können:
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Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
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