4 sollen aus Sicht der OECD durch die Vertragsstaaten „zügig“ bearbeitet werden und dem Steuerpflichtigen das Ergebnis so schnell wie möglich mitgeteilt werden.[27] Da die Verständigung grundlegende Voraussetzung für die Gewährung von Abkommensvergünstigungen durch die jeweilige Person ist, ist in der Tat eine sehr schnelle Verständigung wichtig. Es bleibt insofern zu hoffen, dass die Anwenderstaaten auch dafür Sorge tragen, durch entsprechende Kapazitäten der zuständigen Behörden für Fragen der Doppelansässigkeit von nicht natürlichen Personen eine derart schnelle Verständigung möglich zu machen.
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Die Verständigung muss zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zustande kommen. Da das MLI keine genauere Bestimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vornimmt und nach Art 2 Abs 2 für die Definition auf die einzelnen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen verweist, wird es grds auf eine Art 3 Abs 1 Buchst f OECD-MA entsprechende Regelung in den einzelnen DBA ankommen, welche die zuständigen Behörden in den beteiligten Staaten benennt. Es besteht kein Einigungszwang iRe solchen Verständigungsverfahrens, die Vertragsstaaten müssen sich lediglich „bemühen“. Nach Auffassung in der Literatur besteht nicht einmal die Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens.[28] Der offizielle englische Text des MLI, der bei Auslegungsproblemen im Zweifel heranzuziehen und maßgebend ist,[29] spricht von „mutual agreement“, also gegenseitigem Einvernehmen, statt „Verständigung“. Ob dies ein Mehr an Einigungsdruck bedeuten soll darf bezweifelt werden; so wird auch in der englischen Fassung der Ausdruck des Bemühens („endeavour to determine“) verwendet.
e) Kriterien für die Verständigung
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Als Kriterien für die Verständigung nennt Abs 1 S 1 den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, den Gründungsort und sonstige maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist nach dem OECD-MK der Ort, an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen im Wesentlichen getroffen werden, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers im Ganzen notwendig sind. Dabei sind zwar mehrere Orte der Leitung, aber nur ein Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung denkbar.[30] Bei dem Gründungsort handelt es sich um den Staat, in dem die Ges gegründet worden ist, vergleichbar etwa mit der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen. Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Staat, nach dem das Gründungstatut besteht, denn bei diesem handelt es sich lediglich um ein rechtliches und nicht um ein ortsbezogenes Kriterium.[31]
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Maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens sollten vorrangig – aber nicht nur – die nach nationalem Recht entscheidenden Anknüpfungsmerkmale der unbeschränkten Steuerpflicht sein, die zu einer Ansässigkeit einer nicht natürlichen Person entsprechend Art 4 Abs 1 OECD-MA führen. Im Abschlussbericht von Aktionspunkt 6 werden folgende Faktoren beispielhaft aufgezählt:[32]
| – | gewöhnlicher Ort der Sitzungen des Aufsichts- oder Verwaltungsrates oder eines ähnlichen Gremiums, |
| – | Ort, an dem der Vorstandsvorsitzende oder andere höhere Führungskräfte gewöhnlich ihre Tätigkeit ausüben, |
| – | Ort der Führungsentscheidungen des Tagesgeschäfts, |
| – | Ort des Hauptverwaltungssitzes, |
| – | Land, dessen Recht den rechtlichen Status bestimmt, |
| – | wo die Bücher geführt werden und |
| – | ob die Bestimmung eines Ansässigkeitsstaates die Gefahr des Missbrauchs von Abkommensbestimmungen mit sich bringt. |
Insb der letzte Spiegelstrich macht deutlich, dass die Vertragsstaaten nach Implementierung des MLI iRd Verständigung über die Ansässigkeit insb auch die durch Art 6 kodifizierte Zielsetzung der Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung berücksichtigen wollen, wobei letztere auch eine solche durch Abkommensmissbrauch umfasst.
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Kritisch anzumerken ist, dass der Steuerpflichtige letztlich keine Möglichkeit hat, das Ergebnis der Verständigung und damit die für ihn mögliche Abkommensanwendung im Voraus eindeutig zu bestimmen. Zu daraus folgenden verfassungsrechtlichen Bedenken vgl Rn 25 f. Mehr Klarheit schaffen dürfte die Regelung hingegen grds für Dreiecksfälle, in denen eine Ges mit Anknüpfungspunkten in zwei Vertragsstaaten den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Hier ist unter einer Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechenden Regelung bislang unklar, ob eine Ansässigkeit nach DBA möglich ist bzw ob ein Verständigungsverfahren durchzuführen ist, und nach welchen Kriterien eine Verständigung dann herbeigeführt werden soll.[33]
f) Folgen bei Verständigung über die Ansässigkeit
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Verständigen sich die Vertragsstaaten über die Ansässigkeit, so gilt die andere als natürliche Person für Zwecke der Anwendung des Abkommens als in dem bestimmten Staat ansässig (Fiktion) und kann die nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen und -befreiungen in Anspruch nehmen. Auf die Ansässigkeit nach dem jeweiligen nationalen Recht hat dies grds keine Auswirkung, sodass zB eine unbeschränkte Steuerpflicht weiterhin in beiden Staaten bestehen bleibt und die jeweiligen Begünstigungen, die das nationale Recht an die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft, in beiden Vertragsstaaten genutzt werden können. Sollte sich bei der Sachverhaltsermittlung iRd Verständigung ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat wider Erwarten nicht vorliegen, würde sich eine Verständigung erübrigen.
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Fraglich ist, für welchen Zeitraum eine Verständigung über die Ansässigkeit gelten soll bzw kann. Der OECD-MK führt zu der Art 4 Abs 1 entsprechenden Regelung aus, dass die Verständigung nur für einen von vorne herein in der Verständigungsvereinbarung festgelegten Zeitraum gelten soll, da sich die für die Bestimmung der Ansässigkeit maßgeblichen Faktoren im Laufe der Zeit ändern können.[34] Dies verdeutlicht die extreme Unsicherheit, die sich für die Steuerplanung doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen durch das MLI ergibt. Bei einer Festlegung der Ansässigkeit iRd Verständigung besteht für die Zeit nach Ablauf eines dort festgelegten Zeitraums jedes Mal wieder Unsicherheit darüber, ob die Vertragsstaaten sich überhaupt auf einen Ansässigkeitsstaat einigen können und welcher Vertragsstaat dies sein wird. Selbst wenn sich die Umstände nicht geändert haben, könnte iRd abermaligen Verständigung ein anderes Ergebnis gefunden werden, etwa weil einzelne Faktoren nun anders gewichtet werden. Vor diesem Hintergrund kann jedem Steuerpflichtigen nur geraten werden, eine Doppelansässigkeit von vorneherein zu vermeiden.
g) Folgen bei fehlender Verständigung
