href="#ulink_d4b3b89e-e5ca-5ea9-8c84-d8789355d5b9">§ 369 Abs. 2 durch die Regeln des allgemeinen Strafrechts (siehe dazu § 369 Rn. 22 ff.) ergänzt. Den Grundtatbestand der Steuerhinterziehung enthält § 370 Abs. 1, mit ergänzenden Reglungen in den Abs. 4–7. Verschiedene der in der Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmale (wie „steuerlich erhebliche Tatsachen“ in § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2) können erst durch die Heranziehung steuerlicher Normen ausgefüllt werden (zu den sich daraus ergebenden Schwierigkeiten s. Rn. 3 ff.). § 370 Abs. 1 Nr. 1 stellt aktives Tun unter Strafe, die Nummern 2 und 3 ein pflichtwidriges Unterlassen. Der Taterfolg kann einerseits im Verkürzen von Steuern bestehen sowie andererseits im Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile. In § 370 Abs. 4 werden diese Erfolge näher beschrieben. § 370 Abs. 3 sieht eine Erhöhung des Strafrahmens für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung vor, welche als Regelbeispiele in den Nrn. 1-6 aufgeführt sind. Nach § 370 Abs. 2 ist auch der Versuch der Steuerhinterziehung strafbar.
II. Verfassungsmäßigkeit des § 370 – Gesetzliche Bestimmtheit
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Gemäß dem Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2 i.V.m. § 1 StGB), kann eine (Steuer-) Straftat nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde (siehe dazu sowie zu weiteren verfassungsrechtlichen Vorgaben auch Vorbem. zu § 369 Rn. 10 ff.). Gesetz ist im formellen und nicht lediglich im materiellen Sinne zu verstehen. Jedenfalls die wesentlichen Fragen der Strafwürdigkeit sind im parlamentarischen Prozess zu klären und die Voraussetzungen der Strafbarkeit so konkret zu umschreiben, dass Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln lassen.[1] Der Straftatbestand des § 370 genügt nach der Rspr. des BVerfG als solcher den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG.[2] Er verweist für zahlreiche Tatbestandsmerkmale auf das Steuerrecht. So sind bei der Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 die Merkmale „Finanzbehörden“, „steuerlich erhebliche Angaben“, „Steuern verkürzt“ bzw. „Steuervorteile erlangt“ solche des Steuerrechts, die sich erst durch Heranziehung der Steuergesetze bestimmen lassen. Von der in Rspr. und Literatur vorherrschenden Meinung wird § 370 daher – meist ohne nähere Begründung – als Blankettgesetz eingeordnet.[3] Teilweise lässt der BGH die Frage auch ausdrücklich offen[4] oder verweist auf die dazu ergangene Rechtsprechung des BVerfG, ohne diese ausdrücklich als eigene Rechtsauffassung kenntlich zu machen.[5] Blankettvorschriften zeichnen sich dadurch aus, dass sie nur Art und Maß der Strafandrohung aufstellen, hinsichtlich der mit Strafe bedrohten Handlung aber auf „ausfüllende Vorschriften“ (Gesetz, Rechtsverordnung oder Verwaltungsakt) verweisen.[6] Andere Stimmen betrachten die auf das Steuerrecht verweisenden Normen als normative Tatbestandsmerkmale, die zu ihrer Auslegung der Heranziehung steuerlicher Normen bedürfen.[7] Zudem werden die beiden Auslegungen kombiniert, indem die Norm als Blankettvorschrift bezeichnet wird, gleichzeitig aber betont wird, dass die Tatbestände des § 370 normative Tatbestandsmerkmale enthalten, deren Auslegung einen Rückgriff auf andere Steuergesetze erfordert.[8] Innerhalb dieses Rahmens sind zahlreiche Einzelheiten umstritten.[9] Die Unterscheidung spielt insb. für die Frage eine Rolle, inwieweit die Merkmale der steuerlichen Vorschriften vom Vorsatz umfasst sein müssen (s. dazu Rn. 263 ff.).[10]
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Die Annahme, bei § 370 würde es sich um ein Blankettgesetz handeln, kann deshalb nicht richtig oder jedenfalls nicht rechtmäßig sein, weil der Tatbestand nicht durch „Ausfüllungsnormen“ des Steuerrechts vervollständigt wird. Der BGH hat dazu außerhalb des Steuerstrafrechts entschieden, dass bei Blankettstrafgesetzen „ein vollständiger Straftatbestand nur [vorliegt], wenn sowohl eine wirksame Verhaltens- als auch eine rechtswirksame Sanktionsnorm vorliegen, die durch entsprechende Verweisung miteinander verknüpft sind“.[11] § 370 umfasst aber selbst den vollständigen Tatbestand der Steuerhinterziehung sowie die dafür zu verhängende Sanktion, so dass der Rückgriff auf die Steuergesetze nur zur Auslegung der in § 370 geregelten Tatbestandsmerkmale erforderlich ist. Abgesehen davon erscheint zweifelhaft, dass der „Verweis“ auf das Steuerrecht den allgemein an Bankettvorschriften gestellten Anforderungen genügen soll. Blankettstrafgesetze genügen den Anforderungen des Bestimmtheitsgebots nur dann, wenn sich einerseits die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon aufgrund des Gesetzes voraussehen lassen und andererseits auch die das Blankettstrafgesetz ausfüllenden Vorschriften den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG (ggf. i.V.m. Art. 104 Abs. 1 S. 1 GG),[12] somit u.a. der für die Auslegung geltenden Wortlautgrenze und dem Analogieverbot genügen (siehe auch Vorbem. zu § 369 Rn. 40 ff. zu Wortlautgrenze und Vorbem. zu § 369 Rn. 46 ff. zu Analogieverbot).[13]
Bei § 370 kann keine Rede von einer Verweisung auf (bestimmte) Steuernormen sein.[14] Zunächst verweist die Vorschrift nicht als solche auf das Steuerrecht, sondern enthält mehrere Tatbestandsmerkmale, die zu ihrem Verständnis der Heranziehung des Steuerrechts bedürfen und daher auch jedes für sich daraufhin zu untersuchen sind, ob es sich um deskriptive, normative oder blankettartige Merkmale handelt.[15] Normative Tatbestandsmerkmale sind nach der Rspr. Merkmale, die – wie z.B. das Merkmal „fremd“ des § 242 StGB – nicht aufgrund der bloßen Wahrnehmung, sondern nur mit Hilfe einer rechtlichen Bewertung der wahrgenommenen Tatsachen oder Umstände als vorhanden festgestellt werden können.[16] Demgegenüber handelt es sich bei Blankettmerkmalen um Merkmale, die lediglich auf die Tatbestände anderer Gesetze verweisen.[17]
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Mit Ausnahme der „Steuern“ (§ 3) und „(Finanz-)Behörden“ (§ 6) sind die Merkmale des § 370 nicht in bestimmten steuerlichen Normen definiert, sondern müssen durch Anwendung und Auslegung zahlreicher im Einzelfall einschlägiger Vorschriften ermittelt werden.[18] Bei dem insoweit durch § 370 in Bezug genommenen Steuerrecht handelt es sich um eine unüberschaubare Fülle von unterschiedlichen, häufigen Änderungen unterworfenen Vorschriften, die in einer Vielzahl von nationalen Gesetzen, internationalen
