Teilnahme ist in den Formen der Anstiftung und der Beihilfe strafbar. Als Anstiftung (§ 26 StGB) gilt das „Bestimmen“ eines anderen zu dessen Tat, also das Hervorrufen des Tatentschlusses. Die Beihilfe (§ 27 StGB) besteht in der „Hilfeleistung“ zu einer fremden vorsätzlich begangenen Tat. Insoweit genügt jeder Tatbeitrag, der als physische oder psychische Unterstützung, Förderung, Erleichterung, Verstärkung, Absicherung oder Ermöglichung der Tat zu werten ist. Dabei muss der Tatbeitrag nicht ursächlich für die Haupttat sein.[74] Subjektiv muss der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennen und in dem Bewusstsein handeln, durch sein Verhalten das Vorhaben des Hauttäters zu fördern. Ob er den Taterfolg wünscht oder ihn missbilligt und den Täter sogar darauf hinweist, spielt keine Rolle.[75]
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Eine Teilnahmestrafbarkeit durch aktives Tun setzt keine besondere steuerliche Verpflichtung voraus. Für die Teilnahme an einem Unterlassen hat der 1. Senat mit Urteil vom 23.10.2018 (1 StR 454/17) seine bisherige Rechtsprechung[76] aufgegeben und entschieden, dass es sich bei der in § 370 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 für die Haupttat vorausgesetzten steuerlichen Erklärungspflicht um ein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 Abs. 1 StGB handelt.[77] Folge ist, dass eine doppelte Strafrahmenverschiebung in Betracht kommt,[78] wenn dem Gehilfen in einem Fall des für den Haupttäter strafbaren Unterlassens der Abgabe einer Erklärung selbst keine steuerliche Erklärungspflicht obliegt (siehe dazu auch Rn. 103).
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Als Beihilfehandlungen strafbar können auch sog. „neutrale“, „berufstypische“ oder „sozialadäquate Handlungen“ sein, wenn sie eine Steuerhinterziehung fördern. Nach der Rspr. des BGH liegt eine strafrechtlich relevante Beihilfehandlung vor, wenn der Hilfeleistende weiß, dass das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf zielt, eine strafbare Handlung zu begehen, nicht aber, wenn er es lediglich für möglich hält, dass der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter zur Begehung einer Straftat genutzt wird, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein“ ließ.[79] Das FG Rheinland Pfalz hat bspw. eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Geschäftsführer eines Unternehmens bejaht, das Kassenmanipulationssoftware hergestellt und an Einzelhändler verkauft hat. Die Beihilfe zur Steuerhinterziehung bestehe im Verkauf des Kassen-Systems in dem Wissen um die Möglichkeiten, die dieses System bietet und mit dem Ziel, dem Abnehmer eine Steuerverkürzung zu ermöglichen. Dabei sei nicht entscheidend, wann und durch wen die Installation und Einweisung in das Programm erfolgt sind und ob der Geschäftsführer selbst oder ein Dritter die Manipulationssoftware entwickelt hat. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Gehilfe die technischen Details der Programme gekannt und verstanden hat.[80]
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Für die Annahme psychischer Beihilfe müssen weitere Anhaltspunkte dafür hinzutreten, dass die Anwesenheit die Tat objektiv gefördert oder erleichtert hat und dass der Gehilfe sich dessen bewusst war.[81]
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Zeitlich kann eine strafbare Beihilfe bereits im Vorbereitungsstadium der Haupttat geleistet werden, sofern die Haupttat später zumindest ins Versuchsstadium gelangt. Es muss auch noch kein fälliger Steueranspruch bestehen.
d) Einzelfälle
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In Fällen, in denen mehrere Personen in steuerliche Vorgänge eingebunden sind, stellt sich regelmäßig die Frage, wer von ihnen als Täter einer Steuerhinterziehung zu qualifizieren ist. Einige typische Konstellationen werden nachfolgend dargestellt.
aa) Täterschaft bei Treuhandschaft
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Schiebt der wirtschaftlich Berechtigte im Geschäftsverkehr eine andere Person vor, die nach außen hin selbst unternehmerisch handelt, im Innenverhältnis aber auf Rechnung des Hintermannes tätig wird und dessen Weisungen unterliegt, so ist zu klären, wer die Verantwortung für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten trägt. Das ist in erster Linie derjenige, dem die Einkünfte oder Umsätze zuzurechnen sind. Er hat Steuererklärungen abzugeben und für die Entrichtung der Steuer zu sorgen.
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Ertragsteuerlich erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG derjenige, der (mit-)unternehmerisch handelt. Das kann nach der Rspr. des BFH sein, wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen – als verdeckter Treuhänder oder Strohmann – ein Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist.[82] Das gilt auch dann, wenn er den Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von jeglicher Haftung freigestellt ist, da er über die persönliche unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko trägt, das allein durch die Zusage des Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten freizustellen, in der Regel nicht ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss. Eine davon abweichende Beurteilung kann ausnahmsweise dann in Betracht kommen, wenn das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen.[83] Allerdings trifft gem. § 35 auch den Verfügungsberechtigten eine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen. Verfügungsberechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein, der ihm gegenüber weisungsabhängige „Strohleute“ im Rechtsverkehr nach außen im eigenen Namen auftreten lässt.[84]
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Auch im Umsatzsteuerrecht kann grundsätzlich ein Treuhänder bzw. Strohmann Unternehmer und Leistender i.S.d. Umsatzsteuergesetzes sein.[85] Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen.[86] In der Regel ist das derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Tritt ein Strohmann nach außen im eigenen Namen als Leistender auf, handelt aber auf fremde Rechnung, treffen ihn selbst die steuerlichen Pflichten des Unternehmers i.S.d. § 2 UStG, wenn der Vertragspartner das Geschäft mit dem Strohmann abschließen will.[87] Anders verhält es sich, wenn die Geschäfte des Strohmanns lediglich zum Schein (§ 41) getätigt werden, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem Hintermann eintreten sollen.[88] Der BGH bejaht dies, „wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene – ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende – Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will“.[89] Das Geschäft kommt dann gem. § 41 Abs. 2 zwischen dem wirklichen Unternehmer und dem Vertragspartner zustande. Diese haben die sich daraus ergebenden steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Der vorgeschobene Strohmann kann je nach den Umständen des Einzelfalls Mittäter oder Gehilfe einer Hinterziehung von USt sein. Stellt er Rechnungen aus, in denen er anstelle des wirklich leistenden Unternehmers angegeben
