wird dementsprechend selbst dann als strafrechtlich relevant erachtet, wenn sie entgegen den geltenden Bestimmungen nicht unterschrieben ist. Es muss lediglich auf andere Weise sicher gestellt sein, dass die falschen Angaben in der eingereichten Erklärung vom Täter veranlasst worden sind und zu einer Steuerverkürzung geführt haben.[178] Gleiches gilt für die nach § 25 Abs. 3 S. 1 EStG, § 150 AO vom Steuerpflichtigen zu unterzeichnende Einkommensteuererklärung. In der Praxis verlagert sich das Problem auf Erklärungen, die fehlerhaft elektronisch eingereicht worden sind.[179] So darf die Umsatzsteuerjahreserklärung schon jetzt nur noch in Ausnahmefällen in Papierform unterschrieben eingereicht werden (§ 18 Abs. 3 S. 3 UStG). Werden elektronische Erklärungen – wie die USt-Jahreserklärung entgegen § 18 Abs. 3 S. 1 UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 StDÜV oder die Einkommensteuererklärung entgegen § 25 Abs. 4 EStG, jeweils i.V.m. § 87a Abs. 3 S. 3 und 4 AO –, ohne die vorgesehene Authentifizierung abgegeben, spielt dies ausgehend von der zitierten Rspr. keine Rolle, wenn sich auf andere Weise feststellen lässt, dass der Täter sie versendet hat.
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Andererseits genügt die Unterschrift allein nicht als Übernahme der Verantwortung für die inhaltliche Richtigkeit der Steuererklärung und hat daher für sich genommen keine strafrechtliche Bedeutung, wenn die Erklärung bspw. vom Steuerberater fehlerhaft vorbereitet worden ist.[180] Lässt der Steuerpflichtige die Erklärung (wirksam) von einem Vertretungsberechtigten, bspw. seinem Steuerberater, unterschreiben entbindet ihn das wiederum nicht von seiner Verantwortung für die Richtigkeit der darin gemachten Angaben.[181]
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Die erweiterte Sachaufklärungspflicht nach § 90 Abs. 2 gilt im Strafverfahren nicht, so dass aus der Verletzung der Beweisvorsorge- und Beweisbeschaffungspflicht als solcher keine negativen Schlüsse für den Beschuldigten gezogen werden dürfen.[182]
ee) Verstoß gegen Missbrauchs- und Umgehungsvorschriften
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Unrichtige oder unvollständige Angaben kann der Steuerpflichtige auch im Zusammenhang mit den allgemeinen Missbrauchsvorschriften der §§ 41, 42 bzw. speziellen Missbrauchsverboten in Einzelsteuergesetzen, wie insb. §§ 7 ff. AStG machen.
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Der Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.v. § 42 ist als solches nicht strafbar. Strafbar macht sich der Erklärungspflichtige allerdings, indem er den missbräuchlichen Sachverhalt vorsätzlich verschweigt, bzw. vorgibt, es handele sich um eine angemessene rechtliche Gestaltung (siehe dazu auch Vorbem. zu § 369 Rn. 52 ff.).[183] Gleiches gilt für Scheingeschäfte und Scheinhandlungen i.S.d. § 41, die nur dann strafbar sind, wenn über sie falsche oder unvollständige Angaben gemacht werden.[184] Voneinander abzugrenzen sind die beiden Normen dadurch, dass es sich bei Scheingeschäften gem. § 41 Abs. 2 um zivilrechtlich unwirksame Geschäfte handelt (§ 117 BGB), während § 42 eine zivilrechtlich wirksame, aber missbräuchliche Gestaltung voraussetzt. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung, ob die Beteiligten „zur Erreichung des erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben“.[185] Ein Scheingeschäft liegt demnach vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind. Dagegen wollen die Beteiligten bei einem nach § 42 zu beurteilenden Umgehungsgeschäft gerade den Eintritt der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, um das angestrebte Ziel zu erreichen.[186] Tritt bspw. der Steuerpflichtige Vermögenswerte an seine Frau ab, damit sie ihm steuerlich nicht zugerechnet werden, so kommt die Anwendung des § 41 Abs. 2 nur in Betracht, wenn die Abtretung nicht tatsächlich durchgeführt wird, d.h. die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag nicht gezogen werden,[187] der Steuerpflichtige also auch nach der vermeintlichen Abtretung noch selbst über den Vermögenswert verfügt. Wird die Abtretung tatsächlich durchgeführt, kann u.U. ein Umgehungsgeschäft vorliegen. Ist der Anwendungsbereich einer der beiden Normen eröffnet, schließt das die Anwendung der jeweils anderen Norm aus.
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Schein- und Umgehungsgeschäfte werden häufig zwischen Ehegatten, Verwandten oder sonstigen sich nahestehenden Personen, wie z.B. Gesellschaftern einer Gesellschaft, abgeschlossen. Die Rspr. verlangt für die Wirksamkeit solcher Verträge unter sich nahe stehenden Personen, dass die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutig ist und der tatsächliche Vollzug den rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen entspricht, um zu verhindern, dass unberechtigte Steuervorteile erschlichen werden.[188] Problematisch sind bspw. häufig zwischen Ehegatten abgeschlossene Anstellungsverträge[189] oder Wohnungsvermietungen von Eltern an ihre Kinder.[190]
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Greifen spezielle Missbrauchsvorschriften wie §§ 7 ff. AStG ein, wird dadurch ein Rückgriff auf § 42 nach der gesetzlichen Regelung nicht ausgeschlossen. § 42 Abs. 1 S. 2 und 3 in der aktuellen Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007[191] geben folgende Prüfungsreihenfolge vor: Ist der Tatbestand einer einschlägigen spezielleren Norm zur Verhinderung von Steuerumgehungen nicht erfüllt, ist danach das Vorliegen eines Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 zu prüfen.[192] Bereits mit der Vorgängervorschrift des § 42 Abs. 2 in der Fassung des StÄndG 2001[193] hatte der Gesetzgeber erfolglos versucht, der Rspr. entgegen dem Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“ die Prüfung des allgemeineren § 42 vorzugeben, obwohl die einschlägige spezialgesetzliche Regelung die gewählte Gestaltung nicht verbietet. Die Gesetzesänderung hat im Ergebnis zu keiner Änderung der Rspr. geführt, wonach regelmäßig kein Missbrauch i.S.v. § 42 Abs. 2 vorliegt, wenn die Unangemessenheit einer Gestaltung allein in Tatumständen zu sehen ist, die zum Tatbestand des spezialgesetzlichen Umgehungsverbots gehören,[194] also z.B. die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG[195] auslösen. Über die Auslegung des § 42 Abs. 2 lässt sich dieses Ergebnis weiterhin beibehalten.[196] Handelt es sich bei dem Rechtsgeschäft um ein Scheingeschäft i.S.d. § 41, kommt es auf die Frage spezialgesetzlicher Umgehungsverbote, wie die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG,[197] ebenso wenig an, wie auf § 42, da der Anwendungsbereich des § 41 die Anwendung auch spezieller Umgehungsvorschriften ausschließt.
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Unwirksame Rechtsgeschäfte sind für die Besteuerung nach § 41 Abs. 1 maßgeblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dementspr. hat die steuerliche Erklärung in Abhängigkeit davon zu erfolgen, ob das Geschäft tatsächlich durchgeführt wird oder nicht.
(1) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen gem. § 41 Abs. 2
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Scheingeschäfte und Scheinhandlungen gem. § 41 Abs. 2 AO sind für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäft i.S.d. § 41 Abs. 2 liegt vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist“.[198] Das gleiche gilt, wenn im Rahmen eines wirklich gewollten und vollzogenen Rechtsgeschäfts einzelne Merkmale vorgetäuscht werden, wie bspw. bei der Rückdatierung von Verträgen und bei Scheinabreden über die Gewinnverteilung einer Gesellschaft oder über die Höhe des vereinbarten Kaufpreises oder Arbeitslohns.[199] Praktisch häufig sind Verträge, mit denen Gehaltszahlungen verschleiert werden sollen, etwa indem der an Profisportler gezahlte Lohn (teilweise) als Zahlungen für Vermarktungsrechte deklariert wird,
