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Auf dieses Urteil wiederum reagierte das BMF mit einem sog. „Nichtanwendungserlass“. Am 16.6.2008[7] wurde festgelegt, dass das vorgenannte BFH-Urteil vom 9.11.2005 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden soll. Die Finanzverwaltung sah, entgegen dem BFH, in der Erteilung einer „Nur Pensionszusage“ mangels nicht vorhandener Aktivbezüge keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen und zog daraus den Schluss, dass somit kein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG) vorliegt. Klarstellend wurde des Weiteren festgehalten, dass dies unabhängig davon gilt, ob der Nur-Pension eine Entgeltumwandlungsvereinbarung zu Grunde liegt oder nicht. Damit sind „Nur-Pensionszusagen“ bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und einer Rückstellungsbildung gemäß § 6a EStG steht nichts entgegen. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass der Nichtanwendungserlass nicht relevant für die Prüfung einer Pensionszusage auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) ist, er gilt nur im Rahmen der Prüfung auf der 1. Ebene (Bilanzsteuerrecht – Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz).
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010
IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010
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Dieser Auffassung der Finanzverwaltung stellte sich der BFH mit Urteil vom 28.4.2010[8] entgegen. Er bestätigte die im Urteil vom 9.11.2005[9] vertretene Auffassung und hielt dabei gleichzeitig fest, dass dies entgegen der Verwaltungsauffassung[10] sei. In diesem Urteil unterscheidet der BFH sehr dezidiert und strukturiert die zwei Prüfstufen. Zunächst ist auf der 1. Stufe zu prüfen, ob gegen die Voraussetzungen des § 6a EStG verstoßen wird. Im Fall der Nur-Pension ist dies der Fall, wenn ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und die daraus abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze vorliegt, d.h. wenn künftige Steigerungen oder Minderungen der Pension am Bilanzstichtag berücksichtigt werden. In dem vom BFH zu beurteilenden Fall war der Versorgungsfall jedoch bereits eingetreten, weshalb eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen nicht mehr vorliegen konnte. Das bedeutet, dass in der Rentenbezugsphase kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt und daher entsprechend Rückstellungen zu bilden sind.[11] Allerdings ist dann auf der 2. Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) insoweit eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen, als die Pensionszahlungen zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt haben. In diesem Zusammenhang ist auch noch zu beachten, dass die Rückstellungen während der Rentenbezugsphase gewinnerhöhend aufgelöst werden und damit gegenläufig den als vGA anzusetzenden Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG mindern.
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Im Ergebnis ergibt sich nach Ansicht des BFH somit Folgendes: Eine „Nur-Pension“ führt grundsätzlich zur Überversorgung nach § 6a EStG mit der Folge, dass keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zu bilden sind. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt, wie das z.B. während der Rentenbezugsphase gegeben ist, erfolgt eine weitere Prüfung auf der 2. Stufe. Die entsprechende Korrektur würde dann außerbilanziell erfolgen.[12] Eine Ausnahme hiervon ist nur gegeben, wenn dem Versorgungsversprechen der Nur-Pension eine „echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt und bspw. durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. Darüber hinaus würde sich nach Ansicht des BFH ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) auf eine solche Gestaltung (Nur-Pension aus „echter“ Barlohnumwandlung) nur einlassen, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Dazu führt der BFH dezidiert aus, dass dies auf der 1. und 2. Stufe gilt.[13] Die Finanzverwaltung folgte mit dem BMF-Schreiben vom 13.12.2012[14] der Rechtsprechung bezüglich der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung (1. Prüfstufe). Damit entfällt die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für sog. Nur-Pensionen“, sofern sie nicht auf einer ernsthaft vereinbarten Entgeltumwandlungsvereinbarung beruhen. Das BMF-Schreiben vom 16.6.2008 (Nichtanwendungserlass) wurde aufgehoben.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › V. Fazit
V. Fazit
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Einerseits ist es zu begrüßen, dass durch das BMF-Schreiben zumindest auf der 1. Prüfstufe für Klarheit gesorgt wurde. Leider geht das Schreiben nicht auf die 2. Prüfstufe ein. U.E. ist jedoch – i.V.m. den Ausführungen des BFH im Urteil vom 28.4.2010 – die steuerliche Anerkennung einer Nur-Pension auf der 1. und 2. Prüfstufe gegeben, sofern es sich um „echte“ Barlohnumwandlung mit entsprechender Absicherung der Pension durch eine die Zusage vollständig abdeckende Rückdeckungsversicherung handelt und der Versorgungsberechtigte anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Hinsichtlich der Definition einer „echten“ Barlohnumwandlung bleibt sicher ein entsprechender Ermessensspielraum. I.d.R. wird eine „echte“ Barlohnumwandlung nur gegeben sein, wenn über einen längeren Zeitraum bezahlte Aktivbezüge vollumfänglich in eine Pension in Form der beitragsorientierten Leistungszusage umgewandelt werden. Da sich die Finanzverwaltung jedoch nicht zur 2. Prüfstufe geäußert hat, empfiehlt es sich bei geplanter Vereinbarung einer Nur-Pension für einen Gesellschafter-Geschäftsführer, diesen Sachverhalt durch eine verbindliche Anfrage von der zuständigen Finanzverwaltung klären zu lassen, um entsprechende Rechtssicherheit zu erlangen.
Anmerkungen
Vgl. BFH vom 18.12.1962, BStBl III 1963, 99.
Vgl. BFH vom 21.2.1974, BStBl II 1974, 363 und BFH vom 28.10.1987, BFH/NV 1989, 131.
Vgl. BFH vom 17.5.1995, GmbHR 1995, 906.
Vgl. BMF-Schreiben vom 28.1.2005, BetrAV 2005, 161.
Vgl. BFH vom 9.11.2005, BStBl II 2008, 523.
Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045.
