Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil

      2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“

E. „Nur-Pensionszusagen“

      2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › I. Allgemeines

I. Allgemeines

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      Schon über lange Jahre hinweg wird die Diskussion geführt, wie eine sog. „Nur-Pension“ zu beurteilen und zu bewerten ist. Die teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH und unterschiedliche Beurteilung durch BFH und BMF haben nicht unbedingt zur Klarstellung beigetragen. Aber auch die unterschiedliche Bewertung der Nur-Pension – zum einen als Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit der Folge einer außerbilanziellen Korrektur und zum anderen wiederum als Verstoß gegen § 6a EStG (Vorwegnahme zukünftiger ungewisser Einkommensentwicklungen) – und Korrektur innerhalb der Bilanz waren klaren Verhältnissen nicht gerade förderlich. Nachfolgend wird die Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung im Zeitablauf dargelegt, wobei insbesondere auf die Wertung (1. bzw. 2. Prüfstufe eingegangen wird).

      2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › II. Rechtsprechung

II. Rechtsprechung

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Bezüglich der Thematik „Nur-Pension“ kann auf eine bewegte und teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH zurückgeblickt werden. War der BFH in seinem Urteil vom 18.12.1962[1] noch der Auffassung, dass eine Nur-Pension einem Fremdvergleich nicht standhält, so rückte er vom Fremdvergleich in zwei Urteilen[2] wieder ab und begründetet dies damit, dass die Position eines Gesellschafter-Geschäftsführers von der eines fremden Arbeitnehmers verschieden sei. Im Urteil vom 17.5.1995[3] nahm der BFH auf die uneinheitliche Rechtsprechung Bezug und vertrat die Auffassung, dass die Zusage einer Nur-Pension an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einem Fremdvergleich nicht standhält. Er begründete dies damit, dass die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht in allen Fällen als Beurteilungsmaßstab ausreichend ist. Bei einem Fremdvergleich muss auch die Sicht des fremden Dritten mit einbezogen werden. Nach Ansicht des BFH wäre ein fremder Dritter nie bereit, sich auf die Zusage einer Nur-Pension einzulassen, jedenfalls dann nicht, wenn die Pension nicht durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung abgesichert wäre – denn ein fremder Dritter wäre nicht damit einverstanden, das gesamte Risiko einer Bonitätsverschlechterung des Versorgungsschuldners zu tragen und außerdem bestünde die Gefahr, dass er für eine u.U. jahrzehntelange Tätigkeit keinerlei Vergütung erhält.

      2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › III. Weitere Rechtsentwicklung

III. Weitere Rechtsentwicklung

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Mit Schreiben vom 28.1.2005[4] nahm das BMF zu dieser Thematik Stellung. Mit Bezugnahme auf das o.g. BFH-Urteil führte das BMF aus, dass eine nach dem 26.4.1996 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.5.1995 im Bundessteuerblatt) erteilte Nur-Pension als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt würde, also auf der 2. Stufe außerbilanziell zu korrigieren sei. Im gleichen Jahr hatte der BFH wieder einen Fall der Nur-Pension zu beurteilen. In diesem Urteil vom 9.11.2005[5] wertete der BFH die Zusage einer Nur-Pension jedoch nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (2. Prüfstufe), sondern als Verstoß gegen § 6a EStG (1. Prüfstufe). Begründet wurde dies damit, dass die 75 %-Grenze (Verhältnis der Höhe der Zusage zu den Aktivbezügen) voll überschritten wäre, denn für die Ermittlung der 75 %-Grenze sind die tatsächlichen Aktivbezüge ausschlaggebend. Werden keine Aktivbezüge geleistet, so ist eine Vorwegnahme künftiger, ungewisser Einkommensentwicklungen anzunehmen, mit der Folge, dass die Zusage in vollem Umfang überhöht ist. Darüber hinaus führte der BFH aus, das dies im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 3.11.2004[6] stünde, da auch hier das Überschreiten der 75 %-Grenze als Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, können bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind) gesehen wird. Somit entfällt nach Ansicht des BFH für diese „Nur-Pensionszusagen“ in der Steuerbilanz die Bildung

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