Die Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe eine Überversorgung vorliegt, wird stichtagsbezogen vorgenommen. Demzufolge werden sowohl die am Bilanzstichtag maßgebenden Bezüge des Versorgungsberechtigten als auch die zu diesem Zeitpunkt zugesagten Versorgungsleistungen beurteilt. Bezüglich einer fest zugesagten Anwartschaftsdynamik/Rentendynamik ist das BFH-Urteil vom 31.7.2018 zu beachten.[13]
122
Ändern sich zu einem späteren Zeitpunkt die Bezüge und/oder die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen, so sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag anzusetzen. Die Finanzverwaltung verdeutlichte im BMF-Schreiben vom 3.11.2004,[14] dass die am Bilanzstichtag maßgebenden Werte anzusetzen sind, gleichgültig welcher Grund zur Änderung der Bezüge oder der Versorgungsleistungen führt. Als Ausnahmefall lässt die Finanzverwaltung lediglich einen Wechsel des Beschäftigungsgrades zu.[15]
2. Bezüge des Versorgungsberechtigten
123
Als Bezüge des Versorgungsberechtigten sind die Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV anzusetzen – d.h., hier sind alle Einnahmen, die dem Versorgungsberechtigten auf Grund seines Dienstverhältnisses zufließen, mit in die Betrachtungen einzubeziehen.[16] So gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen und variable Gehaltsbestandteile zu den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die variablen Gehaltsbestandteile sind dabei mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre anzusetzen.[17] Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen (Pensionszusage und Unterstützungskasse) ist nicht mit in die Aktivbezüge einzubeziehen.[18]
3. Versorgungsleistungen
124
Bei der Anwendung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag zugesagten betrieblichen Versorgungsleistungen mit in die Bewertung einzubeziehen. Somit sind Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Pensionszusagen und Unterstützungskassen in Anrechnung zu bringen. Sollten bei vorgenannten Versorgungsansprüchen Leistungen in Form von einmaligen Kapitalleistungen zugesagt sein, so gelten 10 % der Kapitalleistung (Garantiesumme zzgl. der zum Bilanzstichtag feststehenden Überschüsse) als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Rente. Rentenleistungen z.B. aus Direktversicherungen sind mit dem Garantiewert zzgl. der bis zum Stichtag bereits zugeteilten Überschüsse anzusetzen. Dies gilt gleichermaßen auch für Leistungen aus anderen Durchführungswegen sofern die Versorgungszusagen so gestaltet sind, dass die Überschüsse zur Erhöhung der Versorgungsleistungen verwendet werden. Beitragszusagen mit Mindestleistung sind mit der Mindestleistung im Rentenbeginnalter anzurechnen.
125
Des Weiteren sind die zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigten. Diese können nach dem anerkannten Näherungsverfahren[19] ermittelt werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass die durch eine Renteninformation des Versicherungsträgers nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente in Anrechnung gebracht wird.[20] Wird die Renteninformation verwendet, so ist für die Prüfung der Überversorgung die künftig zu erwartende Regelaltersrente (ohne Berücksichtigung von Rentenanpassungen) maßgebend und nicht die bislang erreichte Rentenanwartschaft.
126
In seinen Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 31.3.2004[21] vertrat Gosch[22] die Auffassung, dass eine aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartende Rente bei der Ermittlung der 75 %-Grenze nur in Höhe des Betrages anzusetzen ist, der sich aus bis zum Zeitpunkt der Zusageerteilung aufgewendeten Arbeitgeberbeiträgen ergibt. Eigenbeiträge bleiben hierbei unberücksichtigt. Vorgenannte Positionierung war ein für die Praxis wichtiger Hinweis.
127
Mit seinem Urteil vom 20.12.2016[23] wurde durch den BFH nun klargestellt, dass bei der Berechnung der Überversorgungsgrenze auch Ansprüche aus der Sozialversicherung zu berücksichtigen sind, die durch Eigenbeiträge finanziert wurden. Insoweit ist für die Praxis eine Differenzierung nicht vorzunehmen. Es ist insgesamt die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Prüfung einer Überversorgung anzusetzen.
4. Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung
128
Liegen sowohl gehaltsdynamische als auch Festbetragszusagen vor, so sind die Bezüge, die auf die gehaltsabhängige Zusage entfallen, in die Berechnung zur Prüfung der 75 %-Grenze zunächst mit einzubeziehen. Die aus der endgehaltsabhängigen Zusage resultierenden Leistungen sind dann aber auch von dem sich ergebenden Betrag (75 %-Grenze) wieder abzuziehen.[24]
129
Leistungen aus Entgeltumwandlung und die hierfür verwendeten Entgeltbestandteile können bei der Ermittlung der 75 %-Grenze außer Betracht bleiben.[25] Hierbei ist zu beachten, dass für die Ermittlung der 75-% Grenze das Aktivgehalt nach Entgeltumwandlung angesetzt wird. Es erfolgt dann allerdings auch kein Abzug der Versorgungsleistungen aus Entgeltumwandlung von der sich ergebenden Obergrenze (75-% Grenze).
5. Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung
130
Wechselt ein Versorgungsberechtigter von einer Vollzeit- in eine Teilzeitbeschäftigung, so hat dies letztendlich auch Auswirkungen auf das Gehaltsniveau. Bezüglich der 75 %-Grenze ist in diesen Fällen eine Modifikation vorzunehmen. Hier wird nach folgender Formel ein neuer prozentualer Grenzwert G ermittelt:
G = [g × (m1/n)] + [g × (b/100) × (m2/n)]
Erläuterungen:
| g = | bislang gültige Prozentgrenze (vor dem erstmaligen Wechsel des Beschäftigungsgrades beträgt diese immer 75 %) |
| b = | auf Grund des Wechsels des Beschäftigungsgrades geändertes Gehaltsniveau auf der Basis des ursprünglichen Beschäftigungsgrades |
| m1 = | Zeitraum, für den die bisherige Prozentgrenze maßgebend war |
| m2 = | Zeitraum, für den die neue Prozentgrenze maßgebend ist |
| n = | Gesamtlaufzeit des Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnisses |
131
Beispiel
Der Versorgungsberechtigte N hat 20 Jahre ein (volles) Gehalt von monatlich 1.000 € (maßgebende Bezugsgröße) bezogen. Die letzten fünf Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand erhält er auf Grund des Wechsels in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis nur noch 50 % der vollen Bezüge.
Aufgrund der Änderung des Gehaltsniveaus ist die 75 %-Grenze auf den Grenzwert G wie oben anzupassen. Ab dem auf den Wechsel des Beschäftigungsgrades folgenden Bilanzstichtag ergibt sich der folgende prozentuale Grenzwert in Bezug auf das maßgebende (fiktive) Gehalt von 1.000 €.
G = [75 × (20/25)]
