6a EStG die Pensionsrückstellung in der letzten noch offenen Steuerbilanz zu ändern ist. Wie schon unter Rn. 79 dargelegt gelten das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot sowohl für Fremdarbeitnehmer (auch Fremdgeschäftsführer), als auch für nicht beherrschende und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.
Anmerkungen
Vgl. Ahrend/Förster/Rößler Bd. I, 2. Teil, Rn. 407.
Vgl. BMF-Schreiben vom 28.8.2001, BStBl I 2001, 594, H-BetrAV, Teil II, A. I. 40 Nr. 31.
Vgl. BFH vom 22.10.2003, BStBl II 2004, 121.
Vgl. BFH vom 27.4.2005, BStBl II 2005, 702.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
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Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten stehen. Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge unter Anrechnung der zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und unter Anrechnung sonstiger Ansprüche aus betrieblicher Altersversorgung, so sind in der Regel die zugesagten Versorgungsleistungen als überhöht anzusehen. Dies wird als Überversorgung bezeichnet.[1]
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Liegt eine solche Überversorgung vor, so ist zunächst festzustellen, welche Rechtsfolgen diese nach sich zieht. Hier, und dies wird in der Literatur häufig nicht klar und deutlich herausgestellt, wird in einem ersten Schritt zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten wurden. Sollte dies nicht der Fall sein, so liegt eine Überversorgung im Sinne des § 6a EStG vor. Eine Korrektur der überhöhten Pensionsrückstellungen erfolgt dann innerhalb der Steuerbilanz.
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Wurden hingegen die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten und schlagen sich die Pensionsrückstellungen demzufolge auch erfolgswirksam in der Bilanz nieder, so würde in einem zweiten Schritt die Überversorgung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu thematisieren sein, sofern es sich bei dem Versorgungsberechtigten um einen Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.
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Die folgenden Ausführungen sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung (Verstoß gegen die Grundsätze des § 6a EStG) zu sehen.
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Die verdeckte Gewinnausschüttung ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in einem zweiten Schritt einer gesonderten Prüfung. Der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Jahre 1975[2] folgend, hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 3.11.2004[3] nunmehr dargelegt, unter welchen Voraussetzungen eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt und welche Folgen eine Überversorgung nach sich zieht.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung
I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004[4] und weiterführende Rechtsprechung
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Der Tenor des vorgenannten BMF-Schreibens lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt in der Regel immer dann vor, wenn Pensionszusagen in Form von sog. „Festbetragszusagen“ erteilt werden und im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht sind. Soweit die insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen (Pensionszusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit den zu erwartenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag maßgebenden Aktivbezüge übersteigen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Überversorgung vorliegt.[5]
100
Für nach dem 31.12.2004 endende Wirtschaftsjahre, ist die Prüfung im Hinblick auf eine Überversorgung nur noch anhand der 75 %-Grenze vorzunehmen. Die ehemals geltende 30 % Regelung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung zzgl. Aufwendungen des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersversorgung sind nicht höher als 30 % der Stichtagsbezüge) darf nicht mehr angewendet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, Rn. 23).
101
Beruhen Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen, so können die umgewandelten Entgelte und die hieraus resultierenden Versorgungsleistungen bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben.
1. Persönlicher Geltungsbereich
102
Die Grundsätze der Überversorgung sind auf alle Personen anzuwenden, die in einem Arbeits-/Dienstverhältnis oder in einer vergleichbaren Rechtsbeziehung zum Arbeitgeber stehen, und eine der unten genannten (Rn. 105 ff.) Zusageformen erhalten. Der Grund hierfür ist, dass nicht die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage, sondern die Voraussetzungen der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung nach § 6a EStG überprüft werden.
2. Sachlicher Geltungsbereich
103
Die Anwendung erfolgt bei Festbetragszusagen, Pensionszusagen mit einer garantierten Anwartschaftsdynamik und bei Pensionszusagen, die in Abhängigkeit von Alter und/oder Dienstzeit Steigerungsbeträge vorsehen.
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