werden kann.
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Beispiel
Das Beispiel unter der Rn. 107 wird wie folgt abgewandelt:
Der 35-jährige beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat keine Pensionszusage über monatlich 7.500 €, sondern eine Pensionszusage auf 100 % der Aktivgehaltes.
Da sich die Pensionszusage immer parallel zum Aktivlohn entwickelt, ist hier die Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends nicht denkbar. Die Pensionsrückstellung wird hier auf der Grundlage einer Pension in Höhe von 7.500 € berechnet. Eine Bilanzberichtigung wäre nicht zulässig (1. Stufe – Verstoß gegen den § 6a EStG).
Allerdings ist bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer) eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit anzunehmen, wie die Pensionszusage die 75 % des Aktivgehaltes übersteigt.
d) Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung
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Nach Rn. 18 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[10] können die Leistungen aus einer Entgeltumwandlung bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. Gleichzeitig sind allerdings auch die umgewandelten Bezüge nicht in die Bemessungsgrundlage (Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV) mit einzubeziehen. Es erhebt sich hier die Frage, ob die Kürzung der Bemessungsgrundlage (Bezüge nach Entgeltumwandlung) gerechtfertigt ist.
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Die Nichtberücksichtigung von umgewandelten Gehaltsbestandsteilen bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze kann zur Folge haben, dass Entgeltumwandlungen zu einer Überschreitung der 75 %-Grenze führen. Dies kann, sollte auch eine arbeitgeberfinanzierte Zusage bestehen, zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen führen. Die Finanzverwaltung führt in diesem Zusammenhang regelmäßig an, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine „Überversorgung“ darstellt. Maßgebend seien die Verhältnisse des Einzelfalles. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung im konkreten Einzelfall vorgehen wird. Bei restriktiver Auslegung könnte dies für den Arbeitgeber, der eine umfangreiche Gesamtversorgung einrichtet, die Kürzung von Pensionsrückstellungen bedeuten. Dies kann vom Gesetzgeber niemals gewollt sein, zumal er die Möglichkeit und Festlegung der Entgeltumwandlung in den §§ 1 und 1a BetrAVG geregelt hat. Eine Begrenzung im Hinblick auf die Höhe von zugesagten Leistungen aus Entgeltumwandlung nimmt der Gesetzgeber offensichtlich bewusst nicht vor. Von daher ist es erforderlich, den Versorgungsberechtigten so zu stellen, als ob eine Entgeltumwandlung nicht erfolgt wäre.
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Dies hat aber dann gleichwohl für die zugesagten Leistungen und die Bemessungsgrundlage zu gelten. Eine andere Vorgehensweise kann zu einer massiven Beeinträchtigung arbeitgeberfinanzierter Zusagen führen. Dies soll das folgende Beispiel nochmals verdeutlichen.
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Beispiel
| BMF [11] | Variante 1 | Variante 2 | |
|---|---|---|---|
| Vereinbarte Festbezüge | 80.000 € | 80.000 € | 80.000 € |
| abzgl. Entgeltumwandlung PZ | 5.000 € | 0 € | 14.000 € |
| Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV | 75.000 € | 80.000 € | 66.000 € |
| Betriebliche Altersversorgung a) 60 % der Festbezüge (60 % von € 80.000,00 = € 48.000,00) b) Festrente 15.000 € c) Entgeltumwandlung | |||
| Bemessungsgrundlage für 75 %-Grenze | 75.000 € | 80.000 € | 66.000 € |
| 75 %-Grenze | 56.250 € | 60.000 € | 49.500 € |
| abzgl. | 48.000 € | 48.000 € | 48.000 € |
| verbleiben | 8.250 € | 12.000 € | 1.500 € |
| Festbetragsrente | 15.000 € | 15.000 € | 15.000 € |
| Übersteigender Betrag | 6.750 € | 3.000 € | 13.500 € |
Es wird an diesen Beispielen deutlich, dass mit steigender Entgeltumwandlung das Überschreiten der 75 %-Grenze ansteigt.
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Aus den oben aufgezeigten Gründen darf eine Entgeltumwandlung nicht dazu führen, dass der Arbeitgeber Kürzungen bei arbeitgeberfinanzierten Pensionszusagen hinnehmen muss und damit Finanzierungseffekte verloren gehen. Als Bemessungsgrundlage die Aktivbezüge nach Entgeltumwandlung anzusetzen, macht daher u. E. keinen Sinn.
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Auch Höfer[12] weist daraufhin, dass der Auffassung des BMF in seinem Schreiben vom 3.11.2004 nicht gefolgt werden kann. Höfer ist der Ansicht, dass eine angemessene arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage nicht deshalb unangemessen werden kann, weil die Bemessungsgrundlage wegen einer Entgeltumwandlungszusage gekürzt werden muss. Als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze ist für Höfer das ungekürzte Bruttogehalt bzw. ähnlich dem Wechsel von Vollzeit- zu Teilzeitbeschäftigung das ungekürzte Bruttogehalt zumindest zeitanteilig zu berücksichtigen.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › II. Prüfung einer Überversorgung
II. Prüfung einer Überversorgung
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Zur Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist die Beachtung der folgenden Punkte in der Praxis wichtig:
