Pensionsverpflichtungen sind von sehr langfristiger Natur, weshalb nur schwer abzuschätzen ist, wie sich die Verhältnisse hinsichtlich Arbeitsrecht, Steuerrecht, Sozialversicherungsrecht, aber auch hinsichtlich der Ertragslage der Unternehmung in der Zukunft ändern. Aus vorgenannten Gründen enthalten Pensionszusagen oft sog. Widerrufsvorbehalte, die, um steuerunschädlich zu sein, nicht an Willkür gebunden sein dürfen, sondern an billiges Ermessen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Danach führen Widerrufsvorbehalte nur dann zur Anerkennung der Pensionsrückstellungen, wenn sich die Vorbehalte auf Tatbestände erstrecken, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens (Abwägung zwischen den Interessen des Versorgungsberechtigten und dem zusagenden Unternehmen) eine Minderung bzw. einen Entzug der Pensionsleistungen zulassen (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). In R 6a Abs. 4 EStR 2005 sind sog. steuerunschädliche Mustervorbehalte formuliert. Folgende Vorbehalte sind demzufolge als unschädlich anzusehen:
| – | Allgemeiner Vorbehalt: – Kürzung bei wesentlicher und nachhaltiger Änderung der maßgeblichen Verhältnisse |
| – | Spezielle Vorbehalte: – Änderung der wirtschaftlichen Lage – Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen in der gesetzlichen Rentenversicherung – Änderung der rechtlichen (steuerrechtlichen) Behandlung der Aufwendungen – Persönliches Fehlverhalten |
Vorbehalte, die jederzeit die Möglichkeit zu lassen, dass das zusagende Unternehmen die Pensionszusage nach freiem Belieben widerrufen kann, führen dazu, dass die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht passiviert werden darf. Von daher empfiehlt es sich, bei der Aufnahme von Widerrufsvorbehalten sich streng an den in den EStR aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalten zu orientieren. Ergänzend ist schon hier darauf hinzuweisen, dass die oben genannten „steuerunschädlichen“ Widerrufsvorbehalte im Rahmen einer Insolvenz zu Folgeproblemen führen können (s. hierzu Rn. 243 ff.).
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Darüber hinaus prüft die Finanzverwaltung auch Abfindungsklauseln unter bilanzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten hinsichtlich der Widerrufsvorbehalte und erkennt eine Pensionsrückstellung nur dann an, wenn diese bestimmte Vorgaben erfüllt. Die zu erfüllenden Vorgaben sind im BMF-Schreiben vom 6.4.2005 festgehalten.[1] Wegen der Relevanz dieses Schreibens für die Praxis erfolgt eine Darstellung in einem gesonderten Kapitel (s. hierzu Rn. 457 ff.).
Anmerkungen
Vgl. BMF-Schreiben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619, H-BetrAV, Teil II A. I. 170 Nr. 11.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
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Um in der Steuerbilanz Pensionsrückstellungen bilden zu können, ist es erforderlich, die Zusage schriftlich zu erteilen (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). In der Begründung zu § 6a EStG ist dargelegt, dass die Schriftform vorrangig der Beweissicherung des Leistungsumfanges dient. Dadurch soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die zur Bemessung der Rückstellungen relevanten Faktoren – Zeitpunkt der Zusageerteilung, Art und Höhe der Leistungen usw. – Streitigkeiten entstehen. Die Nachprüfbarkeit der Pensionsrückstellungen soll dadurch erleichtert werden.[1]
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Dem Schriftformerfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird Genüge getan, wenn die Pensionszusage in Schriftform vorliegt und des Weiteren klare und eindeutige Vereinbarungen über Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung zumindest in der Steuerbilanz aus.[2] Eine in der Steuerbilanz für eine nicht schriftlich erteilte Pensionszusage gebildete Rückstellung ist in der letzten noch änderbaren Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.[3]
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Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass eine Pensionszusage „schriftlich“ erteilt ist, wenn die zusagende Gesellschaft eine Vereinbarung in Schriftform unter Beachtung der Vorschriften des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an den Versorgungsberechtigten aushändigt und der Versorgungsberechtigte die Pensionszusage nach den Grundsätzen des Zivilrechts annimmt. Hierfür bedarf es keiner schriftlichen Erklärung des Versorgungsberechtigten (z.B. Unterzeichnung der Pensionszusage). Für die Annahme der Pensionszusage reicht auch eine mündliche Erklärung aus.[4] Für die Praxis empfiehlt sich dennoch, dass die Pensionszusage auch vom Versorgungsberechtigten unterzeichnet wird.
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Hinweise für die Beratungspraxis
Bei der Formulierung von Pensionszusagen müssen alle leistungsbestimmenden Merkmale (Leistungsarten, Leistungshöhen, Leistungsvoraussetzungen) klar geregelt sein. Besonders bei gehaltsdynamischen Zusagen ist darauf zu achten, dass die pensionsfähigen Bezüge explizit definiert sind (bspw. 12-faches Gehalt oder 13-faches Gehalt). Hier kommt es im Rahmen von Betriebsprüfungen immer wieder zu Problemen, da oftmals Formulierungen verwendet werden, die einen großen Spielraum lassen.
Wird eine Pensionszusage als beitragsorientierte Versorgungszusage erteilt, die 1:1 auf die Leistungen einer Rückdeckungsversicherung abstellt, so hat in der Pensionszusage auch die Nennung der Versicherungsnummer, der verwendete Tarif und die Versicherungsgesellschaft zu erfolgen. Ein Fehlen dieser Angaben führt in aller Regel zu einem Verstoß gegen das Klarheitsgebot und in Folge dessen bei einer Betriebsprüfung möglicherweise zu einer Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz.
Auch im Zuge eines Versorgungsausgleiches sollte nach Auffassung der Autoren zur Beweissicherung eine Dokumentation der reduzierten Versorgungsleistungen in einem Nachtrag zur Pensionszusage erfolgen. Damit ist auch hier sichergestellt, dass sich Art und Höhe der Versorgungsleistungen nach stattgefundenem Versorgungsausgleich zweifelsfrei feststellen lassen und somit das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot erfüllt wird.
In Fachkreisen gibt es allerdings hierzu auch eine andersgelagerte Auffassung. Hier wird davon ausgegangen, dass der rechtskräftige Beschluss des Familiengerichts und die dazugehörigen Berechnungsunterlagen zum Versorgungsausgleich in ausreichendem Maße einer Beweissicherung dienen und somit kein eigenständiger Nachtrag zur Pensionszusage erforderlich ist. Im Ergebnis bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dieser Vorgehensweise folgen wird.
Aus Sicherheitsgründen empfehlen wir im Zuge eines Versorgungsausgleiches, einen Nachtrag zur Pensionszusage für den Ausgleichspflichtigen zu erstellen. Sofern eine interne Teilung stattfindet, ist es natürlich dann auch erforderlich, für die Ausgleichsberechtigte eine Pensionszusage mit den dann zugesagten Leistungen zu erstellen.
Im Ergebnis bleibt festzuhalten,
