Grundsätze zur bilanzsteuerlichen Behandlung einer Überversorgung unter Beachtung der Vorgaben des § 6a EStG finden keine Anwendung bei Pensionszusagen, die an einen bestimmten Prozentsatz der Bezüge gekoppelt sind. Gleiches gilt auch für beitragsorientierte Pensionszusagen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG. In diesen Fällen wird eine Prüfung erst auf der zweiten Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung) stattfinden (s. hierzu weiterführend Rn. 110 und 363).
a) Festbetragsrenten
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Wird bei Pensionszusagen, die als Versorgungsleistungen einen Festbetrag (endgehaltsunabhängig) vorsehen, die 75 %-Grenze überschritten, so geht der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung[6] – und dieser nun folgend auch die Finanzverwaltung – davon aus, dass hier die Vorwegnahme künftiger ungewisser Einkommensentwicklungen zu einer Überversorgung führt. Gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG dürfen solche ungewisse, am Bilanzstichtag noch nicht vereinbarten Änderungen (z.B. noch nicht vereinbarte Erhöhungen der Bezüge) bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden. Die Pensionsrückstellung darf somit gemäß § 6a EStG nur in Höhe des die 75 %-Grenze nicht übersteigenden Teiles passiviert werden. Es ist – wegen des Verstoßes gegen § 6a EStG – eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Diese erfolgt im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz.
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Die Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil wird gewinnerhöhend aufgelöst. Da sich die Zuführung zur Pensionsrückstellung im Endeffekt für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil in der Bilanz nicht erfolgswirksam niederschlägt, wird auch der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nicht gemindert. Somit kommt auf diesen Teil der Pensionszusage keine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Der Grundgedanke zur Überversorgung nach § 6a EStG soll durch folgendes Beispiel nochmals verdeutlicht werden:
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Beispiel
Ein 35-jähriger beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer erhält im Jahr 2012 ein Aktivgehalt in Höhe von monatlich 7.500 €. Von der GmbH wird ihm eine Zusage erteilt, die vorsieht, dass er im Alter 65 eine Altersrente in Höhe von monatlich 7.500 € erhält. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass eine andere betriebliche Altersversorgung (z.B. Direktversicherung) und Anwartschaften aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht bestehen.
Im konkreten Fall liegt eine Festbetragszusage vor. Da diese nicht mehr im Rahmen der 75 %-Grenze liegt, gehen die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung davon aus, dass hiermit künftige Einkommensentwicklungen vorweggenommen werden und dadurch der Aufwand (= Pensionsrückstellungen) durch eine zunächst überhöhte Zusage bilanziell vorgezogen wird. Es wird, und dies muss festgehalten werden, nicht unterstellt, dass die Pensionszusage im Alter 65 unangemessen hoch ist. Hier muss nämlich berücksichtigt werden, dass das Aktivgehalt im Rentenbeginnalter aufgrund laufender Gehaltssteigerungen wesentlich höher sein wird. Bei einer Gehaltssteigerung von angenommen jährlich 2 % würde die Zusage nach 15 Jahren wieder im üblichen Rahmen der 75 %-Grenze liegen (1,0215 = 1,3459 * 7.500 = 10.094,25; hiervon 75 % = 7.570,69 €).
Das bedeutet: Der Aufwand (= Pensionsrückstellungen), der erst im 15. Wirtschaftsjahr hätte getätigt werden dürfen, wird schon heute durchgeführt; dies möchte die Finanzverwaltung verhindern.
Im konkreten Fall könnte in der Steuerbilanz nur eine Pensionsrückstellung für eine Versorgungsleistung in Höhe von 5.625 € (0,75 * 7.500 €) geltend gemacht werden. Eine zu hoch gebildete Pensionsrückstellung ist im Wege der Bilanzkorrektur zu berichtigen.
Die steuerliche Vorgabe (75 %-Grenze) hat keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Verpflichtung. Diese bleibt weiterhin in unveränderter Höhe bestehen. Somit sind in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden, die den vollen Umfang der Zusage widerspiegeln.
b) Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik
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Fest zugesagte Rentenerhöhungen (für Anwartschaften und garantierte Dynamik im Leistungsfall) in Höhe von bis zu jährlich 3 % haben keinen Einfluss auf eine Überversorgung. Nach Auffassung des BFH[7] und folgend die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[8] liegt hier keine Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen vor. Somit führt der Einbezug der bereits fest zugesagten Erhöhungen bei der Bewertung der Versorgungsverpflichtung auch zu keinem Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG.
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Mit Urteil vom 31.7.2018[9] hat der BFH seine Grundsätze zur Prüfung einer Überversorgung nochmals weiterentwickelt. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass nicht jedwede Dynamisierungen in der Anwartschafts- oder Rentenphase bei der Prüfung einer Überversorgung unberücksichtigt bleiben können. Bei Steigerungssätzen von jährlich über 3 % ist es in aller Regel geboten, diese Dynamisierung mit in die Überversorgungsprüfung einzubeziehen. Dies gilt sowohl für Dynamisierungen während der Anwartschaftsphase als auch in der Rentenbezugsphase.
c) Gehaltsdynamische Pensionszusagen
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In diesen Fällen kann die Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht vereinbarter Erhöhungen nicht unterstellt werden, da die zugesagten Versorgungsleistungen jährlich entsprechend den aktuellen feststehenden Bezügen angepasst werden. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt folglich nicht vor. Wird in diesen Fällen die 75 %-Grenze überschritten, so ist dies ebenfalls ein starkes Indiz für eine Überversorgung. Die Pensionsrückstellung wird sich in diesem Fall allerdings erfolgswirksam in der Bilanz auswirken, da kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt. Problematisiert wird das Überschreiten der 75 %-Grenze dann allerdings auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung).
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Hier wird dann geprüft werden, ob die erteilte Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält. Infolge der Nichtanwendung der Grundsätze zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Überversorgung bei gehaltsabhängigen Personenzusagen wird sich die Thematisierung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken (Stichwort: verdeckte Gewinnausschüttung, s. auch Rn. 363 ff.).
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Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil würden – unterstellt, es liegt eine Überversorgung vor – eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Die Korrektur erfolgt in diesem Fall außerhalb der Bilanz. Im Gegensatz zur Bilanzberichtigung können hierbei nur die im Prüfungszeitraum vorgenommenen Zuführungen
