target="_blank" rel="nofollow" href="#ulink_987967f3-377e-5039-97cb-c8f8fb8504fe">Festbetragsrenten105 – 107
b)Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik108, 109
c)Gehaltsdynamische Pensionszusagen110 – 113
d)Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung114 – 119
II.Prüfung einer Überversorgung120 – 131
1.Stichtagsbezogene Betrachtung121, 122
2.Bezüge des Versorgungsberechtigten123
3.Versorgungsleistungen124 – 127
4.Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung128, 129
5.Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung130, 131
III.Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer132 – 150
2.Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung134
3.Herabsetzung der Aktivbezüge135 – 150
E.„Nur-Pensionszusagen“151 – 157
III.Weitere Rechtsentwicklung153, 154
IV.BFH-Urteil vom 28.4.2010155, 156
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Nachfolgend beschriebene Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen haben generelle Gültigkeit, d.h. sie sind auch für Pensionszusagen an normale Arbeitnehmer und nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer zu beachten.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit
A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit
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In der Steuerbilanz dürfen Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Leistungen hat (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus regeln die Einkommensteuerrichtlinien[1], wie ein Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen entsteht. Ein Rechtsanspruch ist immer dann gegeben, wenn eine Versorgungsvereinbarung auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht.[2] Sollten im konkreten Einzelfall Zweifel an der Rechtsverbindlichkeit der Versorgungszusage vorliegen, so ist eine Beurteilung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.[3] Der Rechtsanspruch muss an jedem Bilanzstichtag[4] dem Grunde und der Höhe nach gegeben sein. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit dem Rechtsanspruch der Höhe nach zu beachten, dass für die Fälle, in denen kein fester Pensionsbetrag vorgesehen ist, die Bemessungsgrundlage genau definiert ist. Bei gehaltsabhängigen Zusagen muss zum Beispiel genau festgelegt sein, welche Gehaltsteile bei der Bemessung zu berücksichtigen sind.
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Neben dem Rechtsanspruch wird bei Gesellschafter-Geschäftsführern für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage zwingend ein Gesellschafterbeschluss benötigt. Mit Urteil vom 25.3.1991[5] entschied der BGH, dass für die Änderung oder den Abschluss von Dienstverträgen von Geschäftsführern die Gesellschafterversammlung zuständig sei, soweit nach Gesetz oder Satzung keine anderweitige Zustimmung bestimmt ist. Vertragsänderungen, die nicht vom zuständigen Organ vorgenommen wurden, mangelt es an der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Das vorgenannte Urteil gilt auch bei Vereinbarungen über die Änderung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers.[6] Da die Pensionszusage auch eine Änderung der Bezüge darstellt, sind in Folge dessen die Erteilung einer Pensionszusage sowie alle Nachträge hierzu von der Gesellschafterversammlung zu genehmigen. Bezugnehmend auf das o.g. BGH-Urteil vom 25.3.1991 äußerte sich das BMF mit Schreiben vom 21.12.1995[7] dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für GmbH-Geschäftsführer in der Steuerbilanz, die der Handelsbilanz folgt, nur zulässig sind, sofern die Gesellschafterversammlung diese Zusage beschlossen oder genehmigt hat. Das gilt auch für Zusagen, die vor dem 25.3.1991, dem Tag der Entscheidung des BGH, erteilt wurden. Hier wurde von Seiten der Finanzverwaltung allerdings die Möglichkeit geschaffen, fehlende Gesellschafterbeschlüsse bis zum 31.12.1996 nachzuholen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 begonnen haben, gilt, dass eine zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommene Verpflichtung nicht passiviert werden darf.
