werden, sondern eine zeitratierliche Betrachtungsweise zum Ansatz kommt.
Der BFH stellt in den Entscheidungsgründen zum Urteil[40] klar, dass bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben darf, dass die Überversorgung im Einzelfall erst in Folge der Herabsetzung der Bezüge erfolgt ist und eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nicht in Teile der Anwartschaften hineinwirken darf, die zu früheren Stichtagen nicht „überversorgend“ waren. Dies entspricht dann auch der Vorgehensweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[41] bei einem Wechsel des Beschäftigungsgrades und in Folge dessen auch einer Gehaltsminderung festgelegt wurde.
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Beispiel
Das Beispiel zeigt die Prüfung einer Überversorgung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge auf. Hierbei findet das BFH-Urteil vom 20.12.2016 Beachtung, wobei Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004 angewendet wird.
Mustermann, geboren 1962, Diensteintritt 2006, Zusage 2011
| Stichtag | 31.12.2013 |
| Festbetragszusage (65) | 80.664 € |
| Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV | 144.000 € |
| davon 75 %-Grenze | 108.000 € |
| abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung | 14.498 € |
| verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage | 91.987 € |
| abzgl. bestehender Festbetragszusage | 80.664 € |
| Überversorgung (bei + keine Überversorgung) | + 11.323 € |
Ab dem Jahr 2015 erfolgte zunächst eine auf die Dauer von 1,5 Jahren schriftlich vereinbarte Reduktion der Bezüge. Diese wurde danach in eine dauerhafte Gehaltsreduktion umgewandelt, da die Gesellschaft in eine wirtschaftliche Schieflage geriet.
| Stichtag | 31.12.2019 |
| Festbetragszusage (65) | 80.664 € |
| Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV | 84.000 € |
| davon 75 %-Grenze | 63.000 € |
| abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung | 14.498 € |
| verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage | 48.502 € |
| abzgl. bestehender Festbetragszusage | 80.664 € |
| Unzulässige Überversorgung | 32.162 € |
Anwendung der zeitratierlichen Betrachtung in analoger Anwendung von Randziffer 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[42]:
| Stichtag | 31.12.2019 |
| Festbetragszusage (65) | 80.664 € |
| Aktivbezüge vor Änderung (ab Diensteintritt bis Ende 2014) | 144.000 € |
| Aktivbezüge nach Änderung (ab Beginn 2015) | 84.000 € |
| Ermittlung neuer Grenzwert (Formel siehe Rdnr. 130) | |
| b = 84.000/144.000 = 0,5833 n = 21 Dienstjahre (2006 bis 2027) m1 = 9 Jahre (Zeitraum – bisherige Prozentgrenze) m2 = 12 Jahre (Zeitraum – neue Prozentgrenze) g = bislang gültige Prozentgrenze (vor erstmaliger Änderung des Gehaltes immer 75 %) G (neu) = (0,75 x 9/21) + (0,75 x 0,5833 x 12/21) = 0,3214 + 0,25 = 0,5714 | |
| neuer Grenzwert: 57,14 % des vollen (fiktiven) Gehaltes von € 144.000 | 82.282 € |
| abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung | 14.498 € |
| verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage | 67.784 € |
| abzgl. bestehender Festbetragszusage | 80.664 € |
| Unzulässige Überversorgung | 12.880 € |
Wie das Beispiel zeigt, sinkt aufgrund der Änderung der Berechnungsmodalitäten die Überversorgung auf 12.880 € (vorher 32.162 €). Durch die Ermittlung eines neuen Grenzwertes bleiben im Ergebnis (sofern vor der Reduktion des Gehaltes noch keine Überversorgung bestanden hat) die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsanwartschaften erhalten und es wird für die Zukunft eine Begrenzung vorgenommen (sog. Mischberechnung). Für die Bewertung zur Steuerbilanz würde ein Versorgungsumfang in Höhe von 67.784 € Grundlage sein.
In der Handelsbilanz ist weiterhin die vollumfängliche Versorgungsanwartschaft zu bewerten.
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Hinweis
Die vorangegangenen Ausführungen (ab Rn. 94 ff.) sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung zu sehen. Von diesen Überversorgungsregeln sind nur Festbetragszusagen betroffen. Ausnahmen bilden hier die beitragsorientierten Leistungszusagen und Entgeltumwandlungszusagen. Diese werden auf der 1. Stufe – unabhängig von ihrer Gestaltung – keiner Prüfung unterzogen. Erst auf der zweiten Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung) werden diese Zusagen dann auch mit einbezogen. Bei endgehaltsabhängigen Pensionszusagen (in Prozent vom Gehalt) ist eine Vorwegnahme künftiger noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen nicht denkbar, da sich die Pensionsanwartschaft immer entsprechend zu den pensionsfähigen Bezügen entwickelt. Hier erfolgt dann keine bilanzielle Korrektur (im Falle des Vorliegens einer Überversorgung). Wegen der „Unangemessenheit“ einer solchen Pensionszusage kann jedoch beim Gesellschafter-Geschäftsführer und beim Personenkreis der nahe stehenden Personen eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Dies ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in der zweiten Prüfstufe einer gesonderten Prüfung.
Anmerkungen
Vgl.
