Semler/Stengel, § 24 Rn 84; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 93). Der übernehmende Rechtsträger hat damit auch bei der Spaltung das Wahlrecht des § 24. Er kann somit das auf ihn übergehende Vermögen mit den Buchwerten lt Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers oder mit nach allg Grundsätzen ermittelten Anschaffungskosten ansetzen. Für die Ausübung des Wahlrechts gelten hierbei die vorstehend in Rn 72 ff dargestellten Grundsätze. Bei Kettenausgliederungen ist der jeweils nachfolgende übernehmende Rechtsträger an die Wahlrechtsausübung des vorhergehenden übernehmenden Rechtsträgers gebunden.
Werden bei der Spaltung die Buchwerte fortgeführt, ist wie bei der Verschmelzung entspr den Ausf in Rn 65 ff vorzugehen. Werden bei der Spaltung die Anschaffungskosten nach allg Grundsätzen angesetzt, finden bei Gewährung von Anteilen die oben unter Rn 42 ff dargelegten Grundsätze Anwendung.
Keine Anteile als Gegenleistung werden bei einer Abspaltung von Vermögenswerten einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft ausgegeben, da der übernehmende Rechtsträger am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist (§ 54 Abs 1 S 1 Nr 1, § 68 Abs 1 S 1 Nr 1). In diesem Fall bleiben die Anteile des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger in vollem Umfang bestehen. Bilanzielle Auswirkungen können sich hier nur dann ergeben, wenn aufgrund der Abspaltung von Vermögenswerten auf die Beteiligung des übernehmenden am übertragenden Rechtsträger eine Teilwertabschreibung erforderlich ist. Eine Teilwertabschreibung ist dann vorzunehmen, wenn wegen der Vermögensabspaltung auf den übernehmenden Rechtsträger der Wert des übertragenden Rechtsträgers nach Abspaltung hinter dem Beteiligungsansatz beim übernehmenden Rechtsträger zurückbleibt (ebenso Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 94).
VIII. Bilanzierung beim Anteilsinhaber
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Für die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers ändert sich durch die Verschmelzung nichts.
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Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten, soweit nicht der übernehmende Rechtsträger selbst am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist, als Gegenleistung für die Durchführung der Verschmelzung Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Für die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers stellt dies einen Tausch dar. Es finden somit die allg Tauschgrundsätze Anwendung (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 99 mwN). Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers haben danach die Wahl, ob sie die ihnen gewährten Anteile des übernehmenden Rechtsträgers mit dem Buchwert ihrer ursprünglichen Beteiligung am übertragenden Rechtsträger, mit deren Zeitwert oder mit einem die Ertragsteuerbelastung berücksichtigenden Zwischenwert ansetzen (Knop/Küting/Knop in Küting/Weber, § 255 HGB Rn 109 ff; aA Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 100: Ansatz nur zum Zeitwert). Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt mit Auf- und Feststellung des ersten Jahresabschlusses nach Erhalt der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers.
IX. Umwandlungssteuerrechtliche Grundzüge
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Steuerlich sind die Verschmelzung und alle übrigen Umw nach dem UmwStG zu beurteilen. Die Regelungen des UmwStR sind nicht auf inländische Sachverhalte beschränkt. Vielmehr hat eine Europäisierung des UmwStR stattgefunden.
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Alle vom UmwStR erfassten Umw sind grds unter Versteuerung der stillen Reserven zum gemeinen Wert abzuwickeln (zum gemeinen Wert bei Umwn nach neuem UmwStR vgl Desens GmbHR 2007, 1202 ff). Auf Antrag kommt der Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten in Betracht, wenn das deutsche Besteuerungsrecht vollumfänglich erhalten bleibt. Eine Versteuerung der stillen Reserven erfolgt zwingend dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch die Umw entfällt oder eingeschränkt wird.
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Durch das geltende UmwStR wurde der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz aufgegeben. Die Ausübung steuerlicher und handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte kann unabhängig voneinander erfolgen. Bei einem handelsrechtlichen Ansatz des Zeitwerts ist somit eine steuerliche Buchwertfortführung möglich und umgekehrt.
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Die Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes sowie die Aufspaltung oder Abspaltung einer KapGes auf eine PersGes ist in den §§ 3–10 UmwStG geregelt. Danach ist in der steuerlichen Übertragungsbilanz das übergehende Betriebsvermögen der KapGes grds mit seinem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend hiervon mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn sie Betriebsvermögen der übernehmenden PersGes werden, das deutsche Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern fortbesteht und ausschließlich Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt werden. Die übernehmende PersGes hat die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden KapGes angesetzten Werten zu übernehmen.
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Die für die Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes geltenden Grundsätze gelten nach § 11 Abs 1 UmwStG in gleicher Weise für die Verschmelzung von KapGes. In seiner steuerlichen Schlussbilanz hat die übertragende Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter grds mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz der Buchwerte oder von Zwischenwerten ist nur auf Antrag möglich und nur dann zulässig, wenn sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung der deutschen Besteuerung unterliegen und eine Gegenleistung ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht. Die Gewährung einer baren Zuzahlung führt insoweit zwingend zu einer steuerlichen Realisierung stiller Reserven.
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Die für die Verschmelzung von KapGes geltenden Regelungen finden auf die Spaltung von KapGes nach § 15 UmwStG sinngemäß Anwendung (zur steuerlichen Behandlung der Spaltung vgl auch Einleitung Rn 62).
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Die Verschmelzung einer PersGes auf eine KapGes sowie die Ausgliederung in KapGes ist in § 20 UmwStG geregelt. Für die Bewertung schreibt § 20 UmwStG vor, dass das eingebrachte Vermögen grds mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ist auf Antrag möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen und das eingebrachte Betriebsvermögen weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegt.
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Die Verschmelzung von PersGes sowie die Ausgliederung auf PersGes ist in § 24 UmwStG geregelt. Die übernehmende PersGes hat hierbei das übergehende Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz zu Buchwerten oder einem Zwischenwert ist zulässig, soweit das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Betriebsvermögen fortbesteht.
