mit Wirkung ab dem Verschmelzungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht, die Geschäfte ab diesem Zeitpunkt für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers als geführt gelten und die Buchführungspflicht der übertragenden Rechtsträger zum Verschmelzungsstichtag endet, ist jedoch der Stichtag der Eröffnungsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers rückzubeziehen. Stichtag für die Eröffnungsbilanz ist der Verschmelzungsstichtag (Priester in Lutter, § 24 Rn 22; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 8; Moszka in Semler/Stengel, § 24 Rn 18). Sollten für die einzelnen übertragenden Rechtsträger unterschiedliche Verschmelzungsstichtage vereinbart sein, ist der frühest vereinbarte Verschmelzungsstichtag der Stichtag für die Eröffnungsbilanz (Widmann in Widmann/Mayer, § 24 Rn 226; Priester in Lutter, § 24 Rn 22).
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Bilanziell wird bei der Verschmelzung durch Aufnahme das auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangene Vermögen erstmals in dem Jahresabschluss des übernehmenden Rechtsträgers berücksichtigt, dessen Bilanzstichtag dem Wirksamwerden der Verschmelzung nachfolgt, also in der ersten Jahresbilanz nach Wirksamwerden der Verschmelzung. Bei der Verschmelzung durch Neugründung wird das übergegangene Vermögen erstmals in der vom übernehmenden Rechtsträger zu erstellenden Eröffnungsbilanz berücksichtigt. Die Regelung des § 24 bezieht sich somit im Grunde auf diese beiden Bilanzen.
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Ist an der Verschmelzung eine AG beteiligt, ist ggf nach § 63 Abs 1 Nr 3 eine Zwischenbilanz zu erstellen. Hinsichtlich der Voraussetzungen für Erstellung und Inhalt der Zwischenbilanz wird auf die Ausführungen oben unter Rn 16 verwiesen.
IV. Bilanzierung nach allgemeinen Grundsätzen
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Nach § 24 hat der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des übergehenden Vermögens ein Wahlrecht. Er kann als Anschaffungskosten die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Buchwerte fortführen. Macht er von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch, sind die allg Grundsätze für Ansatz und Bewertung des übergegangenen Vermögens maßgebend.
1. Ansatz nach allgemeinen Grundsätzen
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Erfolgt die Übernahme der Aktiven und Passiven des übertragenden Rechtsträgers nach allg Grundsätzen, findet also eine Buchwertfortführung nicht statt, sind vom übernehmenden Rechtsträger die Ansatzvorschriften der §§ 246 ff HGB anzuwenden. Für KapGes und für Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person ein persönlich haftender Gesellschafter ist, gelten ergänzend die §§ 270–274 HGB.
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Für den Ansatz der übergegangenen Aktiven und Passiven gilt das Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs 1 S 1 HGB. Danach sind in den Jahresabschluss des übernehmenden Rechtsträgers sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten des übertragenden Rechtsträgers aufzunehmen. Hierfür spielt es keine Rolle, ob diese Positionen im Einzelnen beim übertragenden Rechtsträger angesetzt waren oder nicht.
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IÜ gilt für einzelne Bilanzpositionen das Folgende:
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Die Vermögensgegenstände sind vollständig zu bilanzieren. Gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen usw, die vom übertragenden Rechtsträger geschaffen wurden, erwirbt der übernehmende Rechtsträger durch die Verschmelzung und hat sie deshalb zu aktivieren (Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 7).
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Beim übertragenden Rechtsträger nach § 246 Abs 1 S 4 HGB gebildete Geschäfts- oder Firmenwerte gehen mit Wirksamwerden der Verschmelzung unter (so auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 24; Moszka in Semler/Stengel, § 24 Rn 24; aA Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 6). Ein neuer Geschäfts- oder Firmenwert kann ggf beim übernehmenden Rechtsträger gebildet werden, soweit nach Ansatz aller Aktiva und Passiva des übertragenden Rechtsträgers zum Zeitwert ein noch darüber hinausgehender Wert vorhanden ist.
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Geringwertige Wirtschaftsgüter sind nach dem Vollständigkeitsgebot sämtlich anzusetzen. Sie können jedoch sofort wieder vollständig abgeschrieben werden.
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Immaterielle Vermögensgegenstände, die beim übertragenden Rechtsträger originär geschaffen wurden und auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, sind im Jahresabschluss des übernehmenden Rechtsträgers anzusetzen (Priester in Lutter, § 24 Rn 35).
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Pensionsverpflichtungen des übertragenden Rechtsträgers sind beim übernehmenden Rechtsträger in vollem Umfang zu passivieren (Priester in Lutter, § 24 Rn 35; Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 10). Dies gilt auch dann, wenn eine Passivierung beim übertragenden Rechtsträger nicht erfolgte. Der übernehmende Rechtsträger hat insoweit nicht das Passivierungswahlrecht nach Art 28 Abs 1 EGHGB.
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Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB) sind weiterhin zu bilden, soweit die entspr Voraussetzungen auch noch beim übernehmenden Rechtsträger vorliegen. Zum maßgebenden Bilanzstichtag hat insoweit eine Neubewertung stattzufinden (Priester in Lutter, § 24 Rn 35; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 22).
36
Die Notwendigkeit der Bildung von Rückstellungen ist beim übernehmenden Rechtsträger neu zu bewerten. Im Grundsatz sind die beim übertragenden Rechtsträger gebildeten Rückstellungen zu übernehmen, soweit die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung weiterhin vorliegen (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 21).
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Steuerabgrenzungsposten (§ 274 HGB) können vom übernehmenden Rechtsträger nicht übernommen werden. Vielmehr hat der übernehmende Rechtsträger zu prüfen, ob Steuerabgrenzungsposten zu bilden sind. Im Falle eines Ansatzes sind sie erfolgsneutral gegen einen Geschäfts- oder Firmenwert bzw das Eigenkapital zu buchen (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 25; Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 9 ).
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Übergegangene Verbindlichkeiten sind vom übernehmenden Rechtsträger vollständig zu passivieren. Bestehen Passivierungswahlrechte, kann der übernehmende Rechtsträger diese nach eigenem Ermessen ausüben.
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Vermögensgegenstände, die im Zuge der Verschmelzung durch Konfusion erlöschen, sind nicht zu bilanzieren (Priester in Lutter, § 24 Rn 36). Dies betrifft zum einen Forderungen und Verbindlichkeiten der beteiligten Rechtsträger untereinander. Weiter fallen hierunter eigene Anteile des übertragenden Rechtsträgers, die mit Wirksamwerden der Verschmelzung erlöschen.
2.
