Für die Aufstellung der Schlussbilanz gelten die §§ 242 ff HGB. Für einzelne Rechtsformen geltende spezielle Vorschriften (zB §§ 150 ff AktG für die AG bzw § 42 GmbHG für die GmbH) sind anzuwenden. Da der übertragende Rechtsträger bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers fortbesteht, sind Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger auszuweisen. Eigene Anteile sowie Anteile am übernehmenden Rechtsträger sind ebenfalls auszuweisen. Für Wertaufstockungen gelten die allg und iRd Jahresabschlusserstellung anzuwendenden Grundsätze.
15
Die Schlussbilanz muss festgestellt werden. Zuständig hierfür ist das für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständige Gesellschaftsorgan (Priester in Lutter, § 24 Rn 12; Widmann in Widmann/Mayer, § 24 Rn 51).
16
Ist an der Verschmelzung eine AG beteiligt, kann nach § 63 Abs 1 Nr 3 die Erstellung einer Zwischenbilanz erforderlich werden, und zwar dann, wenn sich der letzte Jahresabschluss auf ein Geschäftsjahr bezieht, das mehr als sechs Monate vor dem Abschluss des Verschmelzungsvertrags oder der Aufstellung des Entwurfs abgelaufen ist (Ausnahme nach § 63 Abs 2 S 6 bei Veröffentlichung eines Halbjahresfinanzberichts nach § 37w WpHG). Ausreichend ist eine Bilanz. Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht sind nicht erforderlich (Priester in Lutter, § 24 Rn 18). Auch eine Prüfung der Zwischenbilanz ist nicht notwendig (Lanfermann in Kallmeyer, § 63 Rn 7). Für die Erstellung der Zwischenbilanz gelten die in § 63 Abs 2 aufgeführten Grundsätze und Erleichterungen.
17
Ist die Verschmelzung an dem auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Bilanzstichtag des übertragenden Rechtsträgers noch nicht wirksam geworden (etwa aufgrund Anfechtung von Verschmelzungsbeschlüssen), hat der übertragende Rechtsträger auf diesen Stichtag (und ggf folgende Bilanzstichtage) einen Jahresabschluss nach allg Grundsätzen aufzustellen, prüfen zu lassen und festzustellen. Soweit verschmelzungsvertraglich nichts anderes vorgesehen ist, dürfen die in solchen „nachfolgenden“ Jahresabschlüssen ausgewiesenen Gewinne nicht an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ausgeschüttet werden. Sie stehen vielmehr dem übernehmenden Rechtsträger zu und sind ggf über eine Rückstellung zu neutralisieren (Priester in Lutter, § 24 Rn 28; Lanfermann in Kallmeyer, § 17 Rn 24, der jedoch eine Rückstellungsbildung ablehnt). Die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers sind in solchen Fällen weiterhin bei diesem zu erfassen. Der übernehmende Rechtsträger kann zur Bildung von Rückstellungen für Risiken aus der Verschmelzung verpflichtet sein (Priester in Lutter, § 24 Rn 24).
18
Ist das wirtschaftliche Eigentum der Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen, können Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten bereits im Jahresabschluss des übernehmenden Rechtsträgers erfasst werden. Voraussetzungen für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den übernehmenden Rechtsträger sind nach dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IdW RS HFA 42 Rn 29; Lanfermann in Kallmeyer, § 17 Rn 23):
| – | Verschmelzungsvertrag und Verschmelzungsbeschlüsse (sowie etwa erforderliche Zustimmungserklärungen) müssen am Abschlussstichtag des übernehmenden Rechtsträgers wirksam vorliegen. |
| – | Der Verschmelzungsstichtag muss vor dem Abschlussstichtag des übernehmenden Rechtsträgers liegen oder mit ihm zusammenfallen. |
| – | Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers muss bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt sein oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch erfolgen. |
| – | Es muss faktisch oder durch entspr Regelungen im Verschmelzungsvertrag sichergestellt sein, dass der übertragende Rechtsträger über seine Vermögensgegenstände nur im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers verfügt. |
19
Der übertragende Rechtsträger ist bis zum rechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung, also bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers, buchführungs- und bilanzierungspflichtig (Priester in Lutter, § 5 Rn 27; Lanfermann in Kallmeyer, § 17 Rn 21 mwN). Aus Vereinfachungsgründen kann die Buchführung des übertragenden Rechtsträgers bereits durch den übernehmenden Rechtsträger im Rahmen eines gesonderten Buchungskreises vorgenommen werden.
20
In der Praxis wird idR die Buchführung beim übertragenden Rechtsträger bis zum Wirksamwerden der Verschmelzung fortgeführt. Sodann werden die Geschäftsvorfälle einzeln oder mittels Saldenlisten in das Rechenwerk des übernehmenden Rechtsträgers übernommen (aufgrund der mit der Verschmelzung verbundenen Gesamtrechtsnachfolge wird die Buchhaltung des übertragenden Rechtsträgers mit Wirksamwerden der Verschmelzung Teil der Buchhaltung des übernehmenden Rechtsträgers). Der Bestand von Jahresabschlüssen des übertragenden Rechtsträgers, die auf nach dem Verschmelzungsstichtag liegende Bilanzstichtage erstellt wurden, bleibt durch eine spätere Eintragung der Verschmelzung unberührt. Die Jahresabschlüsse bleiben wirksam. Liegen die Abschlüsse im Rückwirkungszeitraum der Verschmelzung, sind die Rechnungslegungsdaten und Werte des übertragenden Rechtsträgers auch dann beim übernehmenden Rechtsträger zu übernehmen, wenn sie in einen zwischenzeitlich beim übertragenden Rechtsträger erstellten Jahresabschluss Eingang gefunden haben.
21
Die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers bei der USt bleibt bis zum rechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung bestehen. Die Rückwirkung ist nur für die Ertragsteuern maßgebend (Moszka in Semler/Stengel, § 24 Rn 17).
2. Übernehmender Rechtsträger
22
Der Vermögensübergang bei einer Verschmelzung durch Aufnahme ist für den übernehmenden Rechtsträger ein laufender Geschäftsvorfall des Geschäftsjahres, in dem die Verschmelzung rechtswirksam wird bzw in dem das wirtschaftliche Eigentum am Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vgl unter § 24 Rn 18). Aufgrund dessen sind vom übernehmenden Rechtsträger bei der Verschmelzung durch Aufnahme weder eine Übernahmebilanz noch eine Eröffnungsbilanz zu erstellen (allgM vgl zB Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 5; Moszka in Semler/Stengel, § 24 Rn 19).
23
Bei der Verschmelzung durch Neugründung entsteht der übernehmende Rechtsträger durch die Verschmelzung neu. Er hat deshalb eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, in die das auf ihn übergehende Vermögen der übertragenden Rechtsträger einzustellen ist (§ 242 Abs 1 HGB, Kaufmannseigenschaft vorausgesetzt). Der übernehmende Rechtsträger entsteht bei der Verschmelzung durch Neugründung rechtlich mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers.
