target="_blank" rel="nofollow" href="#ulink_0e4f6a53-4f8f-5a4d-ad7d-19f016612f08">Übernehmender Rechtsträger22 – 25
IV.Bilanzierung nach allgemeinen Grundsätzen26 – 59
1.Ansatz nach allgemeinen Grundsätzen27 – 39
2.Bewertung nach allgemeinen Grundsätzen40 – 59
V.Buchwertfortführung60 – 70
1.Ansatz bei Buchwertfortführung63, 64
2.Bewertung bei Buchwertfortführung65 – 70
VI.Wahlrechtsausübung71 – 79
VII.Bilanzierung bei Spaltung80
VIII.Bilanzierung beim Anteilsinhaber81, 82
IX.Umwandlungssteuerrechtliche Grundzüge83 – 90
Literatur:
Aha Ausgewählte Zweifelsfragen zur Rechnungslegung bei Verschmelzungen, BB 1996, 2559; Desens Gemeiner Wert bei Umwandlungen, GmbHR 2007, 1202; Gassner Ausgewählte handelsrechtliche und steuerrechtliche Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, FS Widmann, 2000, S 343; Hense Die Rechnungslegung im Umwandlungsfall in IdW (Hrsg), Reform des Umwandlungsrechts, 1993, S 171; Kahling Bilanzierung bei konzerninternen Verschmelzungen, 1999; Knop/Küting Anschaffungskosten im Umwandlungsrecht, BB 1995, 1023; Kußmaul/Richter Die Behandlung von Verschmelzungsdifferenzbeträgen nach UmwG und UmwStG, GmbHR 2004, 701; Moser Bilanzielle und steuerliche Behandlung eines down-stream mergers, 2000; Müller Welf Anschaffungskosten und Buchwertverknüpfung bei der Verschmelzung – Freiräume und Grenzen bei der Bewertung, FS Clemm, 1996, S 243; Naraschewski Stichtage und Bilanzen bei der Verschmelzung, 2001; Naumann Zur Anwendung von § 24 UmwG in Verschmelzungsfällen, FS Ludewig, 1996, S 683; Oelmann Handels- und steuerrechtliche Bilanzierungsprobleme bei Verschmelzungen, 1993; Priester Kapitalaufbringung und Bilanzansatz – Verbot bilanzieller Unterpariemission im Anwendungsbereich von § 24 UmwG?, GmbHR 1999, 1273; Scherrer Bilanzierung der Verschmelzung durch Aufnahme beim übernehmenden Rechtsträger, FS Claussen, 1997, S 743; Schmitt/Hülsmann Verschmelzungsgewinn in der Handelsbilanz und Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge, BB 2000, 1563; Schulze-Osterloh Bilanzierung nach dem Reformentwurf eines Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts, ZGR 1993, 420; Suchanek/Hesse Umwandlungsstichtage und Bilanzen, Der Konzern 2015, 245; Veit Zur Aktivierung negativer Verschmelzungsdifferenzen, DB 1993, 1681.
I. Allgemeines
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Die bilanziellen Konsequenzen einer Verschmelzung für den übernehmenden Rechtsträger sind in § 24 geregelt. Danach können in den Jahresbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten iSd § 253 Abs 1 HGB auch die in der Schlussbilanz eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte angesetzt werden.
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Nach § 24 ist die Verschmelzung für den übernehmenden Rechtsträger ein Anschaffungsvorgang (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 10, 11; Widmann in Widmann/Mayer, § 24 Rn 280; allgM). Für die anzusetzenden Anschaffungskosten hat der übernehmende Rechtsträger ein Wahlrecht. Er kann das auf ihn übergehende Vermögen entweder mit den nach allg Grundsätzen iSd § 253 Abs 1 HGB zu ermittelnden Anschaffungskosten oder mit den Buchwerten des übertragenden Rechtsträgers ansetzen (aus dem Verweis auf § 253 Abs 1 HGB ergibt sich, dass für § 24 der HGB-Abschluss maßgebend ist und die Vorschrift auf Abschlüsse zB nach IFRS/IAS nicht angewandt werden kann, Priester in Lutter, § 24 Rn 93; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 24 Rn 3; Lanfermann in Kallmeyer, § 24 Rn 61). Dabei bezieht sich das Wahlrecht auf zwei Bereiche. Zum einen ist zu bestimmen, welche Vermögenswerte bzw Verbindlichkeiten in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers anzusetzen sind (sog Ansatzebene). Zum anderen ist festzulegen, mit welchen Werten die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten in die Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers einzustellen sind (Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers, Zeitwerte, Zwischenwerte – sog Bewertungsebene).
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Das Bewertungswahlrecht und damit die Zulässigkeit des Ansatzes der nach allg Grundsätzen zu ermittelnden Anschaffungskosten im Zuge einer Verschmelzung ist durch das UmwG neu eingeführt. Nach früherer Rechtslage war grds nur eine Buchwertfortführung zulässig. Ausnahmen bestanden lediglich für den Fall, dass zur Durchführung der Verschmelzung neue Anteile des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger ausgegeben wurden. Insoweit konnte dann ein etwaiger Verschmelzungsverlust durch Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts neutralisiert werden, der jedoch in längstens fünf Jahren abgeschrieben werden musste (§ 348 Abs 2 AktG aF, § 27 Abs 2 KapErhG).
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Die Vorschrift des § 24 gilt für übernehmende Rechtsträger jeder Rechtsform (sofern sie zur Bilanzierung verpflichtet sind). Über die Verweisungen in den §§ 125, 135 sowie 178 ff gilt die Vorschrift zudem für Spaltungen und für Vermögensübertragungen unter Versicherungsunternehmen. Bei Formwechseln findet § 24 hingegen keine Anwendung. Beim Formwechsel liegt kein Anschaffungsvorgang vor. Vielmehr erhält der betroffene Rechtsträger lediglich eine andere Rechtsform; eine Vermögensübertragung findet nicht statt.
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