Aufwendungen wie bestimmte Prozesskosten[16].
Verwirklicht wird das subjektive Nettoprinzip in § 2 Abs. 4 EStG und damit auch der Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit[17]. Es werden die privaten Aufwendungen bei der Einkommensermittlung des Steuerpflichtigen berücksichtigt, die nicht als Erwerbsminderungen geltend gemacht werden können, denen er nicht ausweichen kann und die dadurch das Einkommen mindern[18].
[15] Lang/Englisch, in: StuW 2005, S. 12 f.; Beiser, Reinhold: Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Licht des Gemeinschaftsrechtes „Rechtssicherheit ist Prinzipien- oder Regelsicherheit“, in: StuW 2005, S. 295. [16] Wernsmann, Verhaltenslenkung, S. 314, 319. [17] Birk, Steuerrecht, S. 192. [18] Birk, Steuerrecht, Rz 557.
2.2.3. Exkurs: Kritik am Leistungsfähigkeitsprinzip
Dem Leistungsfähigkeitsprinzip liegt zu Grunde, dass der Steuerpflichtige privat veranlasste Aufwendungen i. S. d. § 12 EStG steuermindernd berücksichtigen kann. Dabei kann der Abzug der Aufwendungen durch den Gesetzgeber eingeschränkt werden. So können z. B. Unterhaltszahlungen an den Ex-Ehepartner als Sonderausgabe berücksichtigt werden, der Abzug selbst ist aber auf maximal 13.805 € im Kalenderjahr beschränkt.
Die meisten Teile der Literatur folgen dabei der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Ausgaben i. R. d. subjektiven Nettoprinzips.
Es wird dennoch regelmäßig Kritik an der gängigen Praxis geübt. Kritisch argumentiert z. B. Tipke, der für diese a. A. in der Literatur als Wortführer angesehen werden kann[19]. Tipke stützt seine Argumentation auf das subjektive Nettoprinzip. Alle notwendigen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zur Sicherung seiner Existenz stehen ihm insgesamt nicht zur Verfügung. Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird dann verletzt, wenn zwangsläufige Ausgaben nicht in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden, z. B. bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten an seinen Ex-Partner. Tipke sieht insbesondere in der teilweisen Berücksichtigung von außergewöhnlichen Aufwendungen den Grund, warum § 33 Abs. 3 EStG verfassungswidrig ist[20]. Deshalb müssten alle Aufwendungen von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden, damit die Leistungsfähigkeit insgesamt möglichst genau gemessen werden kann[21].
Auch dem objektiven Nettoprinzip wird zurzeit eingeschränkt Rechnung getragen. Um das reale Nettoeinkommen bestimmen zu können, müssten alle erwerbssichernden Aufwendungen die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern dürfen.
Diese eingeschränkte Berücksichtigung kommt z. B. durch Regelungen
des Teileinkünfteverfahrens § 3 Nr.40 EStG,
zum Arbeitszimmer § 4 Abs. 5 Nr.6b EStG,
zur Abgeltungssteuer und
den Regeln zur Berücksichtigung von Werbungskosten bei Kapitaleinkünften § 20 Abs. 9 EStG
zum Ausdruck.
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG. In dieser Norm ist die grundsätzliche Struktur der Einkommensermittlung enthalten. In den dort aufgeführten Schritten, beginnend mit der Ermittlung der Einkünfte bis zur Berücksichtigung von Kindern, ist das zu versteuernde Einkommen zvE zu ermitteln[22].
Abbildung 1, Vereinfachtes Schema Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
[19] Arndt, Steuerliche, S. 21. [20] Tipke, Steuergerechtigkeit, S. 92 ff. [21] Tipke, Klaus: Einkommensteuerliches Existenzminimum auch für Reiche?, in: FR 1990, S. 349. [22] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in der R 2 EStR 2012 enthalten.
3. Nicht abzugsfähige Ausgaben § 12 EStG
Obwohl mit den Ausgaben im Bereich der erwerbs- bzw. existenzsichernden Aufwendungen schon viele Kosten steuerlich berücksichtigt werden, gibt es dennoch Aufwendungen, die nicht abzugsfähig sind.
Sowohl Werbungskosten und Betriebsausgaben als auch Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind Kosten, die nicht nur durch die berufliche Tätigkeit veranlasst oder existenzsichernd sind. Es ist unstrittig, dass zumindest eine teilweise private Veranlassung vorhanden ist.
Im § 12 EStG werden Ausgaben definiert, die nicht abzugsfähig sind oder deren Abzug nur eingeschränkt möglich ist.
Abbildung 2, Berücksichtigung von Aufwendungen im EStG
Ausnahmen stellen die gemischt genutzten Ausgaben dar, die sowohl Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung als auch Kosten der privaten Lebensführung sind. Diese Ausgaben sind anteilig abzugsfähig.
3.1. Nicht abzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung, § 12 Nr. 1 EStG
Unter dieses Abzugsverbot fallen nicht nur die Aufwendungen für den Haushalt und den Unterhalt, sondern auch die Aufwendungen, die Repräsentationszwecken dienen. Eine Einstufung der Repräsentationskosten als gemischte Aufwendungen ist eher schwierig, da eine Aufteilung in private und berufliche Kosten eher willkürlich ist und nach objektiven Maßstäben nicht möglich erscheint.
Sobald eine Trennung nach objektiven Maßstäben nicht möglich ist, es aber ersichtlich ist, dass weder der private noch der berufliche Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung sind, scheidet auch nach neuer Rechtsprechung ein Abzug komplett aus. Es handelt sich bei diesen nicht trennbaren Aufwendungen um Kosten der Lebensführung, die auch der Förderung des Berufs dienen.
Beispiel: Der Banker G, kauft sich in 2014 4 Anzüge der noblen Maßschneiderei Body. Er setzt die Kosten von insgesamt 1.400 € als Werbungskosten an und argumentiert, dass er die Anzüge regelmäßig in der Bank zur Arbeit anzieht. Er selbst bevorzugt ja Jeans und T-Shirt, aber in der Bank ist als Dress Code der Anzug Pflicht. Der Vorgesetzte des G bestätigt, dass die Anzüge während der Arbeit getragen werden.
Die Kosten für Kleidung unterliegen nicht den Regeln der gemischt genutzten Aufwendungen, sodass der Abzug komplett zu versagen ist.
Selbst der Tatbestand, dass in einer Bank der Anzug für Männer als typische Arbeitskleidung angesehen wird, ist nicht ausreichend, um zumindest einen teilweisen Abzug der Aufwendungen zuzulassen.
Typische Berufskleidung i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG sind z. B. die Berufskleidung von Bauarbeitern und Handwerkern, Uniformen der Sicherheitsbehörden, die vorgeschriebene Kleidung für Köche sowie spezielle Tanzschuhe für Balletttänzer, Musicaldarsteller und Turniertänzer.s
Gemischt genutzte Aufwendungen sind regelmäßig Diskussionsgrundlage. Insbesondere bei der Beurteilung, ob die Aufwendung erwerbssichernder Aufwand oder den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen ist.
Es ist unstrittig, dass gemischte Aufwendungen beides sind. Aufwendungen müssen aber mit Einnahmen in Verbindung stehen, um als Werbungskosten berücksichtigt werden zu können. Es war lange Zeit nicht möglich, die beruflichen Anteile als Werbungskosten anzusetzen, wenn die Ausgabe auch als privat eingestuft wurde. Auffassung war, dass entweder
