zumal es im Einkommensteuergesetz Regelungen gibt, die eine Aufteilung ermöglichen, z. B. die Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil bei Einkünften i. S. d. § 21 EStG, wenn der Mietzins unterhalb der ortsüblichen Miete liegt, mit der Folge, dass die anzusetzenden Werbungskosten nur mit dem Prozentsatz berücksichtigt werden können, wie die Vermietung entgeltlich ist, § 21 Abs. 2 EStG.
Bei gemischten Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten abzugsfähig wären, darf mittlerweile, nach einer Entscheidung des Großen Senats des BFH 2010, eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben erfolgen, sodass der beruflich veranlasste Anteil abzugsfähig ist[23].
Kann keine objektive Trennung durchgeführt werden, gilt weiterhin das ursprüngliche Abzugs- und Aufteilungsverbot. Typische Ausgaben für die private Lebensführung, die auch nicht als gemischt genutzte Aufwendungen zu berücksichtigen sind, sind insbesondere die Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Freizeitgestaltung, für Repräsentationsaufwendungen, Kosmetika sowie Brillen und privat veranlasste medizinische Maßnahmen, für die keine Notwendigkeit besteht, z. B. eine Brustvergrößerung, um dem Freund besser zu gefallen. Diese Aufgaben sind regelmäßig mit dem Grundfreibetrag des § 32a EStG ausreichend berücksichtigt oder können ggf. zusätzlich als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden.
Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist, werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet. Sofern eine prozentuale Aufteilung möglich ist, bietet sich die 10%-Grenze an, die auch bei der Einstufung von Wirtschaftsgütern zu einer Vermögenssphäre genutzt wird bzw. bei der Definition einer überwiegenden Nutzung von Wirtschaftsgütern[24].
Beispiel: Architekt Ted ist bei einem berühmten Architekturbüro angestellt und zuständig für ein großes Infrastrukturprojekt in Brandenburg. Er hat sich im Januar 2014 einen PC gekauft und dafür 1.800 € bezahlt. Mit diesem Rechner spielt er regelmäßig Online-Rollenspiele, muss sich aber genauso oft von zu Hause im betrieblichen Netzwerk einloggen, um dringende Arbeiten zu erledigen, damit das Projekt möglichst zeitnah beendet werden kann. Er vermittelt dem Finanzamt glaubhaft, dass der berufliche Nutzungsanteil 60% beträgt.
Der PC ist als Arbeitsmittel anerkannt und unter den Werbungskosten § 9 EStG zu berücksichtigen. Der PC selbst wird gemischt genutzt, sodass eine Aufteilung der Aufwendung erfolgen kann. Berücksichtigungsfähig ist nur der berufliche Anteil, also 60% von 1.800 €, 1.080 €. Diese Summe ist über die gewöhnliche Nutzungsdauer verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.
[23] Birk, Steuerrecht, S. 282 und 298. [24] H 12.1 „Gemischte Aufwendungen“ EStH 2011 mit Verweis BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614; Loschelder, in: Schmidt, zu § 12 Nr. 4.
3.2. Nicht abzugsfähige Zuwendungen § 12 Nr. 2 EStG
Das Abzugsverbot der Zuwendungen steht in direktem Zusammenhang mit anderen Normen, z. B. freiwillig gezahlte Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 S. 2 EStG. Dies beinhaltet grundsätzlich, dass Zuwendungen beim Leistenden nicht abzugsfähig sind, beim Empfänger nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zählen. Dem stehen z. B. Sondervorschriften wie § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entgegen, der den Abzug doch zulässt, aber dazu führt, dass der Empfänger die Zahlungen als steuerpflichtige Einnahmen zu erfassen hat.
Der Zusammenhang von steuerpflichtigen Einnahmen und davon abzugsfähigen Aufwendungen ist durch § 2 Abs. 2 EStG ausreichend festgeschrieben. Auch das Berücksichtigen von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sind gleichermaßen anerkannt, sodass eine besondere Regelung wie § 12 Nr. 2 EStG eigentlich nicht benötigt wird[25].
Nach herrschender Meinung liegt eine Zuwendung i. S. d. Norm dann vor, wenn eine unentgeltliche Leistung ohne Gegenleistung erbracht wird.
Deshalb muss eine Zuwendung bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige Spenden und Mitgliedsbeiträge i. S. d. § 10b EStG leistet, da er keine konkrete Gegenleistung dafür erhält.
Nicht abzugsfähige Zuwendungen sind regelmäßig keine Werbungskosten, können aber in gleicher Regelmäßigkeit als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Ohne eine entsprechende Norm bleiben die Zuwendungen von vornherein nicht abzugsfähig.
[25] Gleichlautend auch Loschelder, in: Schmidt: zu § 12 Rz. 27.
3.3. Nicht abzugsfähige Steuern § 12 Nr. 3 EStG
Steuern mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage nur, wenn sie als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abzugsfähig sind oder wenn sie, wie z. B. die Kirchensteuer, ausdrücklich zum Abzug zugelassen werden. Sofern die Steuern nicht abzugsfähig sind, sind auch mögliche steuerliche Nebenleistungen nicht zu berücksichtigen.
Das Abzugsverbot betrifft die
Steuern vom Einkommen und Ertrag,
Erbschafts- und Schenkungssteuer,
Umsatzsteuer für Sach- und Nutzungsentnahmen und
Vorsteuerbeträge für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7, 7 oder Abs. 7 gilt bzw.
Vorsteuerbeträge, die auf privat veranlasste Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG fallen.
Für die Entnahmen und die privat veranlassten Aufwendungen wird damit sichergestellt, dass sie sich sowohl umsatzsteuerrechtlich als auch einkommensteuerrechtlich nicht auswirken und in die Besteuerung mit einbezogen werden.
3.4. Nicht abzugsfähige Geldstrafen § 12 Nr. 4 EStG
Eine Abgrenzung zum Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG besteht darin, dass unter diese Norm auch die Geldstrafen fallen, die von ausländischen Gerichten verhängt worden sind. Unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen auch Geldbußen und Geldauflagen, sofern sie Wiedergutmachungscharakter haben und nicht die Bestrafung im Vordergrund steht[26].
[26] Loschelder, in: Schmidt, zu § 12 Rz. 51.
3.5. Nicht abzugsfähige Berufsausbildungskosten, § 12 Nr. 5 EStG[27]
§ 12 Nr. 5 EStG sah schon immer ein Abzugsverbot für Ausbildungskosten vor. Da der BFH regelmäßig Kosten der Berufsausbildung als vorweggenommene Werbungskosten zum Abzug zugelassen hat, hat der Gesetzgeber das Abzugsverbot für Kosten der Erstausbildung als Werbungskosten festgeschrieben, aber Öffnungsklauseln im Gesetz gelassen.
Hintergrund der gesetzlichen Regelung ist die Gefahr, dass Ausbildungskosten ohne gleichzeitige Einnahmen als vortragsfähige Verluste i. S. d. § 10d EStG gesammelt und zu einem späterem Zeitpunkt konzentriert abgezogen werden können. Da für Sonderausgaben, die nicht berücksichtigt werden konnten, eine Vortragsmöglichkeit nicht besteht, gehen diese Aufwendungen steuerlich verloren und können auch nicht zu späteren Zeitpunkten berücksichtigt werden.
§ 12 Nr. 5 EStG steht in direkter Konkurrenz zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Nach dieser Norm können Kosten der Erstausbildung als Sonderausgabe berücksichtigt werden. Gleichermaßen ist dennoch für bestimmte Aufwendungen ein Werbungskostenabzug möglich, der sich direkt aus § 12 Nr. 5 EStG ergibt. Die Vorschrift regelt nämlich nur das
